Zgodne z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z § 2 odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Jak wynika z analizy treści powyższego przepisu aby organ podatkowy mógł wydać decyzję o odpowiedzialności członków zarządu konieczne jest ustalenie wielu elementów stanu faktycznego takich jak istnienie wierzytelności podatkowej, bezskuteczność egzekucji wobec spółki, skład organu w czasie gdy upływał termin płatności zobowiązań. Natomiast ciężar wykazania, że miały miejsce okoliczności wyłączające odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej spoczywa na osobach pełniących funkcję członków tych organów. Na wątpliwości interpretacyjne związane z odpowiedzialnością członków zarządów spółek kapitałowych zwrócił uwagę Rzecznik Praw Obywatelskich z piśmie z dnia 29 stycznia 2024 r. skierowanym do Ministra Finansów. Postanowieniami z dnia 25 stycznia 2024 r. i 31 stycznia 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skierował pytania prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości UE w przedmiocie wykładni Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz Karty Praw Podstawowych w sprawie dotyczącej odpowiedzialności członka zarządu jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe w VAT.
Rzecznik Praw Obywatelskich wskazuje w swym piśmie na problem wyjaśnienia pojęcia „czasu właściwego” na zgłoszenie wniosku o upadłość – co rodzi istotne problemy praktyczne dla członków zarządu, organów stosujących prawo, w tym także sądów administracyjnych orzekających w sprawach solidarnej odpowiedzialności członków zarządu. Zgodnie z dominującą linią orzeczniczą wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien zostać złożony już w momencie braku zapłaty podatku w podstawowym terminie. Oznacza to, że złożenie wniosku o upadłość nawet po otrzymaniu decyzji I instancji może okazać się spóźnione i niezapewniające ochrony przed solidarną odpowiedzialnością. W opinii RPO, dochodzi zatem do absurdalnej sytuacji – członek zarządu powinien bowiem już w momencie składania deklaracji wiedzieć, że organ podatkowy będzie miał wobec niej wątpliwości, i już w tym czasie złożyć wniosek o upadłość. Opierając się jedynie na przepisach Ordynacji podatkowej, trudno byłoby jednoznacznie ustalić, czy w konkretnej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, a więc czy zaistniała jedna z przesłanek egzoneracyjnych. Zwrócił już na to uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 2 grudnia 2007 r., stwierdzając, że odniesienie się wyłącznie do treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie pozwala uzyskać odpowiedzi na pytanie, co oznacza użyty w nim zwrot „we właściwym czasie”. Wobec braku regulacji w prawie podatkowym należy odwołać się do wykładni systemowej i odwołać do rozwiązań przyjętych w prawie upadłościowym. Takie podejście znalazło uznanie w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. II FSK 3063/13. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że „współstosowanie” z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów prawa upadłościowego jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia pojęcia: „zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości” – zagadnienie to jest natomiast całościowo uregulowane w prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe.
Rzecznik Praw Obywatelskich w liście do Ministra Finansów wskazał, iż istnieje wątpliwość, czy obecny kształt Ordynacji podatkowej nie prowadzi do osłabienia pozycji prawnej członków zarządu oraz czy nie utrudnia ochrony ich praw majątkowych. Uwzględniając powyższe RPO Marcin Wiącek zwrócił się do Ministra Finansów Andrzeja Domańskiego z zapytaniem czy resort dostrzega konieczność podjęcia prac legislacyjnych, aby doprecyzować pojęcie „właściwego czasu” „ Od dłuższego czasu do Biura RPO zgłaszane są problemy związane z ustalaniem właściwego terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez członków zarządu spółek kapitałowych, chcących uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, a także z negatywnymi prawnopodatkowymi konsekwencjami braku precyzji pojęcia „właściwego czasu”.
W postępowaniu tym badane są pozytywne i negatywne przesłanki mające znaczenie dla określenia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki ich solidarnej odpowiedzialności określa art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.
Zgodnie z nim za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że:
- we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w Prawie restrukturyzacyjnym, albo;
- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;
- nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślał, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter wyjątkowy, wynikającą z faktu, że skutki zobowiązania podatkowego wiąże z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie więc ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o tym nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności. Ma ona charakter posiłkowy (subsydiarny) i występuje dopiero w dalszej kolejności.
Jedną z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu jest wykazanie, że osoba ta złożyła we właściwym czasie wniosek o upadłość – stosownie do art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. W prawie podatkowym brak jednak wyjaśnienia pojęcia „czasu właściwego”. Rodzi to istotne problemy praktyczne dla członków zarządu, organów stosujących prawo, w tym także sądów administracyjnych orzekających w sprawach solidarnej odpowiedzialności członków zarządu.
Opierając się jedynie na Ordynacji podatkowej, trudno byłoby jednoznacznie ustalić, czy w konkretnej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości złożono we właściwym czasie.
Zwrócił już na to uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 2 grudnia 2007 r. Stwierdził, że odniesienie się wyłącznie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie pozwala na odpowiedź na pytanie, co oznacza zwrot „we właściwym czasie”.
W konsekwencji, organy podatkowe stosują wykładnię systemową zewnętrzną poprzez odwołanie się do przepisów prawa upadłościowego określających przesłanki wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.
Judykatura dostrzegła konieczność zdefiniowania „czasu właściwego”, odnosząc się do regulacji zawartych w prawie upadłościowym, jednakże wykładnia tego pojęcia była i jest niejednolita.
Analiza orzecznictwa nt. przesłanek odpowiedzialności członka zarządu prowadzi do wniosku, że przy ocenie niewypłacalności podatnika i ustalenia czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o upadłość pojawiają się wątpliwości interpretacyjne.
W skargach do Biura RPO zobowiązani podnoszą zarzuty dotyczące różnicowania sytuacji członka zarządu zgłaszającego spóźniony wniosek o upadłość i tego, który takiego wniosku poniechał. W ich ocenie bez racjonalnych powodów wprowadzono swoisty przywilej w postaci szerszej możliwości obrony przed subsydiarną odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej dla podmiotów z tej samej kategorii, czyli członków zarządu, którzy nie zgłosili wniosku o ogłoszenie upadłości w „czasie właściwym”.
W ich przekonaniu bezsporne jest, że członkowie zarządu, którzy zaniechali zainicjowania postępowania upadłościowego w terminie, powinni mieć takie same instrumenty obrony przed odpowiedzialnością, ze wskazaniem nawet na przyjęcie rozwiązań prawnych promujących postawę członka zarządu, który ostatecznie złożył wniosek wobec tego, który tego nie uczynił.
Wskazuje to, że pojęcie „czasu właściwego” budzi duże problemy interpretacyjne i komplikuje właściwe stosowanie instrumentarium odpowiedzialności członka zarządu za zawinione niezłożenie wniosku o upadłość. Uzasadnione wydają się zatem wątpliwości, czy art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej spełnia zasadę szczególnej określoności przepisów prawa daninowego, a adresatom norm daje pewność, że w danym przypadku „czas właściwy” na wniosek o upadłość już występuje, czy też nie.
Ostateczna odpowiedź należy tu do Trybunału Konstytucyjnego. Zasadne wydaje się jednak zasygnalizowanie tych wątpliwości wynikających z wielu skarg do BRPO. W odczuciu wnioskodawców uregulowania te stanowią swoistą pułapkę podatkową, która umożliwia organom podatkowym przerzucanie odpowiedzialności za zobowiązania spółek na ich członków.
Istotnym problemem jest również, czy sądy administracyjne przy wykładni tego pojęcia nie dokonują swoistego „poprawiania” ustawodawcy oraz kreowania alternatywnego, również względem prawa upadłościowego, terminu na złożenie wniosku o upadłość – co w praktyce oznaczałoby dokonywanie wykładni prawotwórczej.
W orzecznictwie sądowym sformułowano wobec prawa podatkowego tezę o konieczności preferowania w jego interpretacji pewności prawa i jego bezpieczeństwa oraz trzymania się litery prawa. NSA w uchwale siedmiu sędziów z 23 czerwca 2003 r. potwierdził, że zakaz wykładni prawotwórczej, to jedna z podstawowych dyrektyw wykładni przepisów prawa.
Używanie zwrotów niedookreślonych dynamizuje prawo, także prawo podatkowe bo umożliwia ich zrelatywizowanie do aktualnego kontekstu społecznego, gospodarczego, ekonomicznego. Procedura tworzenia prawa podatkowego jako autonomicznego powinna jednak ściśle realizować zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Wprowadzanie unormowań „otwartych” musi zatem się odbywać w sposób ostrożny. Szczególnie bowiem w przypadku klauzul generalnych i zwrotów niedookreślonych istnieje niebezpieczeństwo utrwalenia znaczeń poszczególnych pojęć, czego skutkiem jest przejęcie przez sądownictwo administracyjne roli prawodawcy.
Rodzą się zatem wątpliwości, czy zakres swobody interpretatora w określaniu „czasu właściwego” na wniosek o upadłość nie jest za szeroki a przez to, czy art. 116 § 1 Ordynacji spełnia standardy konstytucyjne dostatecznej określoności i pewności prawa, wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP, a w odczuciu wnioskodawców – także i zasadę równości (art. 32 Konstytucji RP).
Z tego względu należy powziąć wątpliwość, czy obecny kształt przywołanej regulacji nie prowadzi do osłabienia pozycji prawnej członków zarządu oraz czy nie utrudnia ochrony ich praw majątkowych. Przepisy Kodeksu spółek handlowych umożliwiają powoływanie i odwoływanie członków zarządu spółek, czy ich rezygnację z pełnionych funkcji, w każdej chwili. Nie można wymagać od organów podatkowych dostosowania momentu wszczęcia i czasu prowadzenia postępowania podatkowego wymiarowego do trwającej kadencji członków zarządu w spółce.
Konieczność oczekiwania w odpowiednim czasie na dobrowolną zapłatę podatku, pozyskanie informacji, na podstawie których następuje stwierdzenie ryzyka wystąpienia nieprawidłowości, kontrola i postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją, a następnie zaistnienie m. in. pozytywnej przesłanki bezskuteczności postępowania egzekucyjnego wobec spółki, jest procesem czasochłonnym. Co więcej, poszukiwanie zaspokojenia należności podatkowych poprzez poszerzenie kręgu osób odpowiedzialnych w drodze orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych, jako następstwo uprzedniego braku dobrowolnej zapłaty i bezskuteczności egzekucji, stanowi co do zasady najczęściej ostatni etap odzyskiwania”- Rzecznik Praw Obywatelskich Marcin Wiącek zwrócił się do Ministra Finansów Andrzeja Domańskiego o stanowisko. Prosi też o informację, czy resort dostrzega konieczność podjęcia prac legislacyjnych i doprecyzowanie pojęcia „czasu właściwego” na wniosek o upadłość.
Maciej Sobiech
dyrektor Oddziału Wielkopolskiego
doradca podatkowy nr 09809
radca prawny nr wpisu 1845
