Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w przypadku usług wdrożenia aplikacji IT

Jeśli usługa stanowi jedną całość, jej części (etapy) są odpowiednio sprecyzowane w harmonogramie wdrożenia, zaś z każdą częścią (etapem) powiązano określone wynagrodzenie, należne za wykonanie tej części (etapu) usługi, sporny bywa wpływ uzgodnienia przez strony transakcji określonej procedury sprawdzenia i odbioru przedmiotu świadczenia na ustalenie momentu wykonania części usługi w rozumieniu art. 19a ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej „ustawą z dnia 11 marca 2004 r.”). Jedno ze stanowisk zakłada dopuszczalność takiego wpływu, i w konsekwencji przyjęcie, że datą określającą moment powstania obowiązku podatkowego jest data odbioru usługi przez klienta. Drugie stanowisko opiera się natomiast na założeniu, że moment powstania obowiązku podatkowego wyznacza wyłącznie ocena dokonana przez podatnika co do wykonania przez niego umówionej usługi.

Rozstrzygnięcie powyższej kwestii stanowi m.in. przedmiot prawomocnego wyroku NSA z dnia 15 czerwca 2023 r. (I FSK 1636/20). W sporze, w którym wyrok ów został wydany pierwsze ze wskazanych na wstępie stanowisk zostało wyrażone przez Spółkę wnioskującą o wydanie interpretacji indywidualnej i zaakceptowane w wyroku WSA w Lublinie z dnia 29 lipca 2020 r. (I SA/Lu 47/20), drugie natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2019 r., nr 0112-KDIL4.4012.492.2019.1.EB przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

Interpretacja wydana została na rzecz Spółki, specjalizującej się w produkcji rozwiązań informatycznych dla przedsiębiorstw, która powzięła wątpliwości dotyczące powstania obowiązku podatkowego w sytuacji wdrożenia systemu wymiany informacji, umożliwiającego wspomaganie procesów obsługi sprzedaży i merchandisingu (określanego dalej także jako „aplikacja”). Spółka wskazała, że wdrożenie to obejmuje szereg czynności szczegółowych podzielonych na etapy, logicznie, technicznie i funkcjonalnie wydzielone z całego procesu wdrożenia, które można „zamknąć” (tj. odebrać według przewidzianej w umowie procedury), przy czym ostateczna weryfikacja przez klienta, czy zrealizowane i przedstawione do odbioru przez Spółkę prace (usługi) wdrożeniowe zostały wykonane poprawnie, dokonywana jest w praktyce po faktycznym sprawdzeniu efektów wykonanych prac, w szczególności po faktycznym rozpoczęciu korzystania z rozwiązania przez klienta; dlatego też akceptacja prac ze strony klienta jest nieodłącznym elementem procesu realizacji wdrożenia i ma bezpośredni wpływ na prawo do otrzymania wynagrodzenia.

Spółka założyła, że za datę określającą moment powstania obowiązku podatkowego w przedstawionych okolicznościach należy przyjąć datę podpisania przez klienta protokołu zdawczo-odbiorczego, albo w przypadku, gdy następuje tzw. milcząca akceptacja – dzień, w którym upłynie określony w umowie dzień roboczy po zgłoszeniu zakończenia etapu.

Uzasadniając swe stanowisko dodała, że poszczególnym częściom wdrożenia (etapom) przypisano jakąś część wygrodzenia, odpowiadającą czynnościom, które w danym etapie zostały rzeczywiście zrealizowane i płatność należnego Spółce wynagrodzenia następuje jedynie za czynności rzeczywiście wykonane w ramach tego etapu. Odwołała się także do treści art. 19a ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zgodnie z którym w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Ponadto powołała się na wyrok TSUE z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18 (Budimex), w którym stwierdzono, że art. 66 akapit pierwszy lit. c dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej „dyrektywą 112”), należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji nr 0112-KDIL4.4012.492.2019.1.EB uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Przyjął, że zgodnie z zasadą swobody umów strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego, jednak ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny, a więc ewentualne postanowienia umowne o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług. W ocenie Organu o wykonaniu usług, zarówno w całości, jak również w części (poszczególnych etapów, stanowiących pewne wydzielone części całego procesu wdrażania, za które w świetle umowy przysługuje wynagrodzenie określone w harmonogramie płatności), decyduje faktyczne wykonanie usług, a nie np. odbiór ich wykonania przez klienta. To zaś zdaniem Dyrektora KIS oznacza, że momentem wykonania części (etapu) usługi jest moment, w którym Spółka zgłasza klientowi gotowość danego etapu prac do odbioru.

WSA w Lublinie, rozpatrując skargę Spółki na przedmiotową interpretację zgodził się z jej stanowiskiem.

W wyroku z dnia 29 lipca 2020 r. (I SA/Lu 47/20) Sąd ten uznał w szczególności, że uzasadnione jest powołanie wyroku TSUE z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18, ponieważ – w ocenie Sądu – sformułowane przez Trybunał argumenty i oceny prawne nie są ograniczone do usług o budowlanym charakterze, lecz – odwołując się do uzgodnionego przez strony transakcji odbioru jako warunku odzwierciedlającego normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa (pkt 35) – mają charakter ogólny. Zdaniem WSA nie ma tym samym przesądzającego znaczenia, że w sprawie C-224/18 analiza prawna prowadzona była na tle opodatkowania usług budowlanych, a przedmiotem niniejszej sprawy jest opodatkowanie usług o charakterze informatycznym.

Sądu uznał ponadto, że kwalifikacja przyjęta przez Organ nie uwzględnia okoliczności, iż obiektywnie ocena Spółki co do gotowości prac do odbioru może być błędna, a więc nie można wiązać momentu wykonania części (etapu) usługi z samym tylko subiektywnym przeświadczeniem wykonawcy usługi, iż została ona (prawidłowo) spełniona. WSA podkreślił także, że stanowisko Organu jest nieuprawnione gdyż – co do zasady – całkowicie abstrahuje od charakteru usług świadczonych przez Spółkę, w tym charakteru i znaczenia odbioru dokonywanego przez jej klienta, oraz istniejących na rynku zasad (standardów) świadczenia tego rodzaju usług, mimo, iż – jak wynika z wyroku TSUE w sprawie C-224/18 – okoliczności te mogą okazać się istotne w świetle normatywnej treści art. 63 dyrektywy 112, a w konsekwencji – art. 19a ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego WSA w Lublinie skonstatował, że „[…] jeżeli standardem rynkowym jest, że usługobiorcy umożliwia się sprawdzenie rzeczywistego wykonania usługi o danym charakterze, przy czym procedura tego sprawdzenia i niezbędny dla jej wykonania czas są uwarunkowane charakterem usługi, i w związku z tym sprawdzenie stosownie do tej procedury należy uznać za warunek nierozerwalnie związany z usługą, mający decydujące znaczenie dla uznania kompletności tej usługi, to – zdaniem sądu – brak jest podstaw do oceny, że uzgodnienia stron przewidujące przedmiotową procedurę i uzależniające od jej wyniku prawo zleceniobiorcy do otrzymania wynagrodzenia zmierzają lub mogą zmierzać do manipulowania momentem powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19a ust. 2 ustawy”.

Przedmiotowy wyrok został zaskarżony przez Dyrektora KIS, jednak NSA nie uwzględnił skargi kasacyjnej. Tym samym NSA podzielił zarówno stanowisko Sądu pierwszej instancji, jak i kwalifikację przyjętą przez Spółkę.

Wolno oczekiwać, że powołane wyroki (WSA w Lublinie z dnia 29 lipca 2020 r. w sprawie I SA/Lu 47/20 oraz NSA z dnia 15 czerwca 2023 r., I FSK 1636/20) zapoczątkują linię orzeczniczą łączącą moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z datą podpisania protokołu odbioru także w stanach faktycznych dotyczących usług innych niż budowlane, w tym m.in. usług wdrożeniowych IT.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu