Możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych w spółkach nieruchomościowych do kwoty wynikającej z przepisów o rachunkowości

Dnia 28 stycznia 2025 r. wydany został wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 788/23 w którym przedstawiono pogląd, że aby spółka nieruchomościowa mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych (po 1 stycznia 2022 r.), chociaż nie dokonuje ich na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, gdyż stosuje inne standardy rachunkowości (np. MSR-y lub wartość godziwą), powinna przeprowadzić operację porównania wysokości tych odpisów ustalonych według stosowanych standardów rachunkowości (w sprawie według wartości godziwej) do hipotetycznej wartości tych odpisów ustalonej zgodnie z przepisami o rachunkowości. Jeżeli taka operacja porównawcza wykaże, że odpisy według innych standardów rachunkowości, w tym według wartości godziwej, byłyby wyższe niż według hipotetycznej wartości ustalonej zgodnie z przepisami o rachunkowości (nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości), to spółka nieruchomościowa zobowiązana będzie do ich obniżenia do takiej wartości hipotetycznej, jaką ustaliła zgodnie z przepisami o rachunkowości(por. wyrok NSA z 28.01.2025 r., II FSK 788/23, LEX nr 3832452). Niniejszym zostanie przedstawione, jaka była istota sporu i jakie znaczenie dla podatników może wywrzeć wyrok NSA.

Spór w przywołanej sprawie dotyczył tego, czy na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, zwana dalej ,,ustawą z dnia 15 lutego 1992 r.”) istnieje możliwości zaliczenia przez spółkę nieruchomościową, w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, na podstawie art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT w sytuacji, w której nieruchomości dla celów bilansowych nie stanowią środków trwałych podlegających odpisom amortyzacyjnym.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki. NSA wskazał w omawianym orzeczeniu, że ,,aby spółka nieruchomościowa mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych (po 1 stycznia 2022 r.), chociaż nie dokonuje ich na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, gdyż stosuje inne standardy rachunkowości (np. MSR-y lub wartość godziwą), powinna przeprowadzić operację porównania wysokości tych odpisów ustalonych według stosowanych standardów rachunkowości (w sprawie według wartości godziwej) do hipotetycznej wartości tych odpisów ustalonej zgodnie z przepisami o rachunkowości. Jeżeli taka operacja porównawcza wykaże, że odpisy według innych standardów rachunkowości, w tym według wartości godziwej, byłyby wyższe niż według hipotetycznej wartości ustalonej zgodnie z przepisami o rachunkowości (nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości), to spółka nieruchomościowa zobowiązana będzie do ich obniżenia do takiej wartości hipotetycznej, jaką ustaliła zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Ponadto, dla potwierdzenia prawidłowości osiągniętego rezultatu wykładni przeprowadzonej przy zastosowaniu dyrektyw językowych, uprawnione jest także odwołanie się do dyrektyw językowych wykładni stosowanych w sytuacji, gdy przepis zawiera ograniczenie (w sprawie: w zakresie rozliczania amortyzacji), które powinno być interpretowane ściśle, ponieważ modyfikuje ono ogólną zasadę uznawania przez ustawodawcę odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów’’.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. do spółki znajduje zastosowanie ograniczenie, gdyż wprowadzona nowelizacja stanowi, że podatkowe odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach uzyskania przychodów nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości. Ponadto wprowadzono zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od innych środków trwałych, jak chociażby nieruchomości mieszkaniowych (od budynków i lokali mieszkalnych). Ustawodawca uczynił to poprzez dodanie pkt 2a w art. 16c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. NSA wskazał również, że gdyby zamiarem ustawodawcy w odniesieniu do spółek nieruchomościowych było całkowite wyłączenie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zaliczonych do grupy 1 KŚT, to należy domniemywać, że racjonalny prawodawca, zastosowałyby analogiczną technikę legislacyjną, czego jednak nie uczynił. Z nowych przepisów wynika, że spółki nieruchomościowe, do których znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. będą dokonywały odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem przepisów o rachunkowości.

Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić że art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. stosuje się również w sytuacji, gdy podatnik nie dokonuje odpisów bilansowych. Spółka powinna ustalić hipotetyczny odpis bilansowy w sposób identyczny do tego, jak gdyby prowadziła amortyzację na podstawie przepisów o rachunkowości, a więc mus ustalić swego rodzaju ,,fikcyjny odpis’’. Ustalona kwota fikcyjnego odpisu będzie limitem, ponad który nie będzie można naliczyć kosztu podatkowego na innych zasadach. Każda spółka będzie więc zobowiązana do dokonania dodatkowych obliczeń w celu ustalenia górnej kwoty amortyzacji.

Wróć do spisu treści serwisu