W niniejszym artykule autor omówił pogląd Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (Szefa KAS) dotyczący pierwotnego nabycia nieruchomości nieobjętej podatkiem od towarów i usług oraz jej późniejszej sprzedaży w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług1.
1. Uwagi ogólne
Wnioskodawczyni jest rolnikiem posiadającym grunty rolne i chce dokonać ich sprzedaży. W tym celu geodeta wydzieli mniejsze działki, a następnie zostanie uzyskana decyzja o warunkach zabudowy, z przeznaczeniem zabudowy na cele mieszkalne.
Rzeczone grunty rolne zostały nabyte w formie darowizny, a tym samym nie przysługiwało wnioskodawczyni prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Grunty zostały wydzierżawione na cele rolnicze i zawsze były wykorzystywane na takie cele. Była to działalność zwolniona z podatku od towarów i usług.
Wnioskodawczyni uznała, że sprzedaż niniejszych działek będzie zwykłym zarządem nieruchomością i nie będzie podlegała opodatkowaniu powyższym podatkiem. Powołała się przy tym na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym na wyrok z dnia 15 września 2011 r.2 TSUE wskazał bowiem, że nawet podział nieruchomości na mniejsze, atrakcyjniejsze działki jest wciąż zarządem majątkiem prywatnym.
W tej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną w dniu 17 stycznia 2019 r.3
Następnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej (Szef KAS) po zapoznaniu się z aktami sprawy uznał, że powyższa interpretacja indywidualna jest nieprawidłowa. W związku z tym dokonał jej zmiany na mocy interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2023 r.4
2. Stanowisko szefa kas
W celu rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego będzie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy wnioskodawczyni w realiach niniejszej sprawy będzie z tytułu tej sprzedaży podatnikiem tego podatku.
Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie z dnia 11 marca 2004 r., ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnika” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność i występują w profesjonalnym obrocie gospodarczym.
Z treści orzeczenia TSUE w sprawie Słaby i in. wynika, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tzn. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.
Poza przywołanymi tezami z ww. wyroku TSUE należy również mieć na względzie wywody przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) w składzie siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r.5, wskazujące kryteria, jakimi należy się kierować przy określaniu, czy w określonym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy z zarządem majątkiem prywatnym. Sąd podkreślił, że odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy.
W ocenie Szefa KAS sprzedaż działek wydzielonych z gospodarstwa będzie spełniała definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a przy dokonywaniu tej czynności wnioskodawczyni będzie występowała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji sprzedaż owych nieruchomości niezabudowanych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Warunkiem zastosowania do sprzedaży zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem (art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy) jest zatem wykorzystywanie towaru wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku oraz brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia towaru. Rzeczone przesłanki zastosowania opisywanego zwolnienia muszą być spełnione łącznie. Tym samym omawiane zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. dotyczy wszystkich towarów (zarówno nieruchomości, jak i ruchomości), przy których nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od tego podatku.
W analizowanym stanie faktycznym nieruchomość gruntowa przez cały okres była używana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług, tj. na cele rolne. Przesłanka wykorzystywania towaru wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku została zatem spełniona. Ponadto wnioskodawczyni nabyła nieruchomość w drodze darowizny, czyli przy nabyciu nieruchomości nie był naliczony podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu (nie jest zatem spełniony drugi warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., niezbędny do zastosowania zwolnienia).
W wyroku, na który powołuje się NSA, TSUE stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie korzysta dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej6. Tym samym ten przepis wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT. Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w której wyniku nabył on wcześniej ten towar, nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.
3. Podsumowanie
Podsumowując, w ocenie Szefa KAS czynność sprzedaży działek nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. z uwagi na stwierdzony brak występowania na poprzednim etapie obrotu podatku naliczonego (nabycie gruntu rolnego nastąpiło bowiem w drodze darowizny), który mógłby obecnie, tj. z tytułu sprzedaży działek przez wnioskodawczynię, zostać odliczony. Dodatkowo wnioskodawczyni nie przysługuje również zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 przywołanej ustawy, ponieważ przedmiotem dostawy towarów będzie grunt niezabudowany przeznaczony pod zabudowę (tj. grunt budowlany), a zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.
Przypisy
1 Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: ustawa z dnia 11 marca 2004 r.
2 Wyrok w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby v. Minister Finansów i Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, ECLI:EU:C:2011:589, dalej: wyrok w sprawie Słaby i in.
3 0112-KDIL2-2.4012.577.2018.4.LS.
4 DOP7.8101.140.2020.AWCH.
5 I FPS 3/07.
6 Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.
Vlog podatkowy ISP
Udostępniamy Państwu Video blog podatkowy Instytutu Studiów Podatkowych zawierający najnowsze wypowiedzi ekspertów Instytutu na temat zmian i interpretacji podatkowych prezentowane w formie krótkich filmów na kanale YouTube.
