Na obowiązek poboru tzw. podatku u źródła zasadniczy wpływ ma charakter nabywanego programu czy też licencji. Należy tutaj rozróżnić dwie sytuacje ? nabycie samego prawa do użytkowania programu oraz zakup licencji przyznającej szersze uprawnienia nabywcy (np. modyfikowanie, kopiowanie czy też powielanie i rozpowszechnianie oprogramowania).
Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych1 podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).
W myśl art. 21 ust. 1 przywołanej ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:
- z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
- z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
- z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
- ustala się w wysokości 20% przychodów;
- z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
- uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, z którego skorzystanie wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera
- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.
Art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ? ustala się w wysokości 20% przychodów.
Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Z art. 26 ust. 1 wspomnianej ustawy wynika, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 mln zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.
Stosownie natomiast do art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b, 2d i 2e pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, albo ? w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f ? na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi2, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:
- art. 3 ust. 1 ? informację o wysokości pobranego podatku,
- art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu ? informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku
- sporządzone według ustalonego wzoru.
Obowiązek przesłania tych informacji podatnikom i urzędowi skarbowemu nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.
Na podstawie art. 26 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. płatnicy są obowiązani przesłać informację, o której mowa w ust. 3 pkt 1, w terminie przekazania kwoty pobranego podatku, a informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, o których mowa w ust. 1, również wówczas, gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 3b.
Zgodnie z art. 26 ust. 3b przywołanej ustawy na pisemny wniosek podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, płatnik, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, jest obowiązany do sporządzenia i przesłania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, informacji, o której mowa w ust. 3 pkt 2.
Informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku. Przepisy ust. 3b i 3c stosuje się odpowiednio3.
Obowiązek poboru podatku u źródła przez osoby prawne został zatem uregulowany w art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Analiza ww. regulacji prowadzi do wniosku, że w przypadku wypłaty na rzecz nierezydentów należności z tytułu m.in. praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym ich sprzedaży, podmiot wypłacający te należności zobowiązany jest do pobrania zryczałtowanego podatku w wysokości 20% przychodów.
Przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, określające zakres pojęcia „należności licencyjnych”, są przepisami szczególnymi w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczania należności licencyjnych objętych definicją zawartą w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie przesądza jednak o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego przepisu przywołanej ustawy. Co do zasady przy stosowaniu umowy przez umawiające się państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie niezdefiniowane w umowie będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa.
W celu ustalenia znaczenia pojęcia ?praw autorskich? niezbędne jest odwołanie się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych4. Na podstawie art. 1 ust. 1 oraz ust. 2 tej ustawy należy uznać, że programy komputerowe, jako utwory, są przedmiotem ochrony prawa autorskiego. To jednak nie przesądza, że przychód ze sprzedaży takich programów jest przychodem z praw autorskich. Istotne jest tutaj ustalenie, czy doszło do przeniesienia autorskich praw majątkowych lub korzystania z nich w formie licencji.
W myśl art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione. Wspomniane pola eksploatacji to m.in. zwielokrotnianie utworu, obrót jego oryginałem bądź egzemplarzami czy też inne formy jego rozpowszechniania. Istotna jest także regulacja zawarta w art. 52 przywołanej ustawy, zgodnie z którą jeśli brak odmiennych postanowień umownych, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu.
Stosownie do art. 74 ust. 4 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego obejmują prawo do:
- trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
- tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
- rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.
Biorąc powyższe pod uwagę, zasadny wydaje się wniosek, że licencja użytkownika końcowego nie stanowi licencji w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r., gdyż nie obejmuje ona żadnych pól eksploatacji, jak również nie dochodzi na jej podstawie do przeniesienia na nabywcę autorskich praw majątkowych do programu komputerowego. Jednoznaczne stwierdzenie powyższego wymaga jednak dodatkowej oceny prawnej dokonanej w konkretnym stanie faktycznym.
Przy takim założeniu przychód z tego tytułu nie powinien być traktowany jako przychód z praw autorskich lub ich sprzedaży w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.
Odnosząc wyciągnięte wnioski do kwestii poboru przez nabywcę programu komputerowego podatku u źródła, należy stwierdzić, że obowiązek taki nie wystąpi, gdy kupno programu oraz korzystanie z niego na podstawie licencji użytkownika końcowego nie jest objęte regulacją art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.
Nieco odmienna jest jednak argumentacja części organów podatkowych, które wskazują na brak tego obowiązku, a opierają się przy tym na wykładni pojęcia „należności licencyjnych” w powiązaniu z treścią Komentarza do Modelowej konwencji OECD, zgodnie z którym opłaty za samo użytkowanie programu komputerowego nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych (art. 12 pkt 14 ww. Komentarza).
Jeśli podzieli się powyższe stanowisko, to nie jest konieczne uzyskanie przez nabywcę certyfikatu rezydencji od kontrahenta celem zastosowania przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z tego względu nie będzie także konieczne sporządzenie dokumentacji (CIT-8/O oraz IFT-2/IFT-2R), niezbędnej w przypadku stosowania niższych stawek lub wyłączenia spod opodatkowania na podstawie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania5.
Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych odróżniają pojęcie „licencji programu komputerowego” od „licencji użytkownika końcowego programu komputerowego”. W stosunku do tych ostatnich twierdzą, że jeśli program komputerowy nie jest przeznaczony do dalszej odprzedaży (rozpowszechniania), tylko do wewnętrznego użytku, to wtedy nie mamy do czynienia z nabyciem licencji w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Licencja końcowa (ang. end-user agreement lub end-user license) pozwala na używanie programów, ale nie pozwala na ich modyfikowanie, poprawianie, kopiowanie, rozpowszechnianie (wyjątkiem jest archiwizowanie i sporządzanie kopii bezpieczeństwa).
Warto przy tym zaznaczyć, że w interpretacjach wydawanych kilka lat temu można było spotkać również pogląd odmienny, zakładający, że brak obowiązku poboru podatku u źródła wynikał ze szczególnych postanowień właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W takim przypadku wymagano od płatnika podatku dysponowania certyfikatem rezydencji kontrahenta oraz wypełniania określonych obowiązków informacyjnych.
Nieco inaczej do przedstawionego problemu podchodzą sądy administracyjne. Ich zdaniem, jeżeli we właściwej umowie międzynarodowej nie wymieniono jednoznacznie należności licencyjnych z tytułu programów komputerowych bądź nie zdefiniowano należności licencyjnych jako należności z tytułu każdego prawa autorskiego, wówczas opłaty za oprogramowanie komputerowe nie podlegają opodatkowaniu u źródła, gdyż nie można uznać ich za należności licencyjne. Powyższa kwalifikacja dotyczy zarówno płatności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego dla własnych potrzeb, jak i opłat za licencje, które przewidują możliwość dalszego modyfikowania, poprawiania, kopiowania bądź rozpowszechniania programu komputerowego6.
Podsumowując powyższe rozważania, należy przyjąć, że ? niezależnie od przyjętej argumentacji ? słuszne na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. dotyczących poboru podatku u źródła jest twierdzenie, iż podmiot nabywający od nierezydenta program komputerowy z licencją typu end user, która nie przyznaje możliwości korzystania z praw autorskich do tego oprogramowania w żadnym zakresie, nie jest zobowiązany do poboru podatku u źródła, jak również sporządzania dokumentacji związanej ze stosowaniem przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Przypisy
1 Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.
2 Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 328.
3 Art. 26 ust. 3d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.
4 Tekst jednolity Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm., dalej: ustawa z dnia 4 lutego 1994 r.
5 Zob. np. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 19 października 2018 r., 0114-KDIP2-1.4010.340.2018.1.JC; z dnia 7 czerwca 2018 r., 0111-KDIB1-2.4010.224.2018.1.BG.
6 Zob. np. wyroki NSA: z dnia 10 czerwca 2014 r., II FSK 1659/12; z dnia 3 czerwca 2014 r., II FSK 1545/12.
