Nabycie wierzytelności od podmiotu zagranicznego a podatek od towarów i usług

Konsekwencje nabycia wierzytelności na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (określanej dalej jako: „ustawa o podatku od towarów i usług”), mimo jednoznacznego stanowiska w orzecznictwie, nadal stanowią przedmiot rozbieżnych ocen organów podatkowych z jednej oraz podatników i sądów administracyjnych – z drugiej strony.

Ilustracją takiej sytuacji jest spór, jaki powstał na tle interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanej na wniosek Spółki, która planowała nabycie od podmiotu zagranicznego w imieniu własnym, na własne ryzyko, wierzytelności wobec polskiej spółki kapitałowej (dłużnika) z tytułu udzielonych pożyczek, po cenie niższej od wartości nominalnej. Z uwagi na to, że w wyniku nabycia wystąpi nadwyżka pomiędzy wartością rynkową oraz nominalną wierzytelności, a wydatkami na ich nabycie, zaś podmiot zagraniczny nie będzie wypłacać nabywcy wierzytelności w związku z owym nabyciem jakiekolwiek wynagrodzenia Spółka zaklasyfikowała transakcję jako niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W szczególności uznała, że ponieważ w umowie cesji wierzytelności nie zobowiązała się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie, nie dojdzie do świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadniając swe stanowisko (najpierw we wniosku o wydanie interpretacji, a następnie w skardze na interpretację do WSA), m.in. w oparciu o tezy wyroku TSUE z dnia 27 października 2011 r., w sprawie Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG C-93/10 oraz wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r. (I FPS 5/11), Spółka wskazała, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Aby więc dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Co oznacza, że otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia, zatem w sytuacji Spółki nie może być mowy o opodatkowaniu.

Dyrektor KIS miał w kwestii następstw nabycia wierzytelności przez Spółkę całkowicie odmienne zdanie. Co ciekawe, odwołał się do tego samego orzecznictwa TSUE co Spółka, tj. m.in. do wyroku TSUE z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10, jednak po przeanalizowaniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług tudzież stanowiska Trybunału wskazał, że skoro w zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta, a spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu następuje, gdy cedent przenosi wierzytelność na cesjonariusza w zamian za zapłatę ceny cedowanej wierzytelności, to umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym – według organu – stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie organ interpretacyjny podniósł, że wyrok TSUE w spawie C-93/10 odnosi się do wierzytelności „trudnych”, tj. wymagalnych, o wątpliwej perspektywie spłaty, natomiast w świetle wniosku o wydanie interpretacji wierzytelności w dacie ich nabycia nie będą wymagalne, a umowa ich nabycia nie będzie zawierała zastrzeżenia o zwrotnym przeniesieniu wierzytelności na podmiot zagraniczny.

WSA w Poznaniu, który rozpatrywał sprawę w wyniku skargi na powołaną interpretację, w wyroku z dnia 9 czerwca 2022 r. (I SA/Po 866/21) uznał, że samo nabycie wierzytelności prowadzi wyłącznie do zmiany osoby wierzyciela i wstąpienia nabywcy – cesjonariusza w miejsce zbywcy – cedenta oraz do zapłaty ceny (niższej od wartości nominalnej).

WSA – podobnie jak Spółka oraz Dyrektor KIS – także odwołał się do tez wyroku TSUE w sprawie C-93/10, w którym wskazano, że „artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) […] należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. W takich okolicznościach cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od cedenta, ponieważ różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników”. Sąd zaznaczył, że analogiczną regulację przedmiotowej kwestii zawiera obecnie art. 2 ust. 1 lit. c oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. WSA uwzględnił również wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r. (I FPS 5/11).

WSA zgodził się z Dyrektorem KIS, że zarówno w wyroku TSUE, jak i w wyroku NSA posłużono się pojęciem „wierzytelności trudnych”, podkreślił jednak, że też powołanych wyroków nie można ograniczyć wyłącznie do transakcji dotyczących tego typu wierzytelności, lecz należy stosować je do sytuacji nabywania we własnym imieniu i na własne ryzyko wierzytelności poniżej ich wartości nominalnej.

Tym samym WSA nie zaakceptował oceny organu, że Spółka nie będzie nabywała wierzytelności, o których mowa w wyroku TSUE w sprawie C-93/10 i w związku z tym nabycie owych wierzytelności będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ergo będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Wobec powyższego Sąd skonstatował, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności, po cenie niższej od tej wartości nominalnej, nie może być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku z dnia 9 czerwca 2022 r. (I SA/Po 866/21) – w ślad za tezami wyroku TSUE C-93/10 – WSA podkreślił, że „cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od cedenta, ponieważ różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników”.

Wyrok nie jest prawomocny niemniej ugruntowuje pogląd obecny orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2018 r. (II FSK 3491/15) oraz w wyrokach WSA: w Poznaniu z dnia 6 marca 2019 r. (I SA/Po 990/18); w Gliwicach z dnia 5 lutego 2019 r. (I SA/Gl 1264/18); w Warszawie z dnia 23 września 2020 r. (III SA/Wa 94/20) i w Olsztynie z dnia 26 maja 2021 r. (I SA/Ol 227/12).

 

 

Wróć do spisu treści serwisu