Najnowsze stanowisko NSA w kwestii pokrycia kosztów zakwaterowania pracownikowi delegowanemu do pracy za granicą

W prawomocnym wyroku z dnia 9 stycznia 2024 r. (II FSK 434/21) NSA po raz kolejny zajął stanowisko w kwestii możliwości zaliczania do przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej określanej jako: „ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.”) kosztów zakwaterowania delegowanych pracowników. Tym razem Sąd odniósł się do konsekwencji pracy za granicą na podstawie przeniesienia służbowego i zakwestionował wyrok WSA w Warszawie akceptujący dokonaną przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej zmianę interpretacji indywidualnej.

W stanie faktycznym sprawy Spółka, świadcząca na terenie kraju oraz państw UE usługi prefabrykacji i montażu (rurociągów technologicznych, konstrukcji stalowych oraz linii przesyłowych), we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyraziła pogląd, że gdy pracownicy wykonują pracę za granicą na podstawie przeniesienia służbowego, nie otrzymując diet i innych świadczeń właściwych dla podróży służbowej, natomiast Spółka zapewnia im nieodpłatnie miejsca noclegowe w wynajętych kwaterach lub hotelach pracowniczych, to ponieważ delegowanie pracowników do pracy za granicą leży w interesie pracodawcy, a nie pracowników, z nieodpłatnego zakwaterowania nie uzyskują oni przychodów ze stosunku pracy, zaś na Spółce nie ciąży obowiązek obliczania i pobierania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2016 r. uznał powyższe stanowisko za prawidłowe, jednakże Szef Krajowej Administracji Skarbowej w interpretacji zmieniającej z dnia 7 października 2019 r. podważył je wskazując, że skoro na Spółce jako pracodawcy nie ciąży prawny obowiązek zapewnienia oddelegowanemu pracownikowi bezpłatnego noclegu, to wartość tego świadczenia stanowi dla otrzymującego je pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Spółka wystąpiła do WSA w Warszawie ze skargą na zmianę interpretacji, jednakże Sąd wyrokiem z dnia 30 wrześni 2020r. (III SA/Wa 2844/19) skargę tę oddalił.

NSA, rozpatrując skargę kasacyjną od powołanego orzeczenia wniesioną przez Spółkę, odwołał się – podobnie jak Sąd pierwszej instancji – m.in. do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (K 7/13), a ponadto do wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 września 2020 r. (III SA/Wa 2847/19), na który powołała się Spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pozytywnie zweryfikowanego przez NSA w wyroku z 1 sierpnia 2023 r. (II FSK 243/21).

Argumentację swą oparł również na stanowisku NSA wyrażonym w dwóch innych, korzystnych dla podatników, wyrokach z dnia 1 sierpnia 2023 r. (II FSK 270 i 1246/21), w których wskazano w szczególności na regulację art. 3 ust. 7 dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (dalej: dyrektywa 96/71) stanowiącą, że dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia – chyba, że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich, jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania.

W powołanych wyrokach z 1 sierpnia 2023 r. (II FSK 270 i 1246/21) NSA przyjął, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych dla pracodawców, jak i ewentualnie dokonywany zwrot wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania, nie jest uważany za część wynagrodzenia, a wobec tego wszelkie wydatki tego typu nie stanowią przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika. Sąd uznał także, że skoro regulacje prawa UE wskazują, iż nie można w takiej sytuacji wliczać do wynagrodzenia kosztów transportu, ani zakwaterowania, to nie można też na gruncie prawa podatkowego przyjmować, że świadczenia te będą stanowiły przychód pracownika i powodowały powstanie obowiązków u pracodawcy jako płatnika. Wobec tego, zdaniem NSA, wydatki na zorganizowanie pobytu za granicą delegowanego pracownika czynione są w interesie pracodawcy, nie mogą stanowić majątkowego przysporzenia pracownika, zwłaszcza, że nie zarządza on i nie rozporządza tymi świadczeniami, a tym samym nie mogą być traktowane jako nieodpłatne świadczenia ze stosunku pracy, stanowiące dla pracowników delegowanych przychód podatkowy.

Dodatkowo NSA nawiązał do dyrektywy 96/71, która wprawdzie wprost nie dotyczy kwestii podatkowych, jednak oddziałuje na definiowanie przychodów ze stosunku pracy pracowników oddelegowanych do pracy przy świadczeniu usług za granicą, przez co – jak to ujął – „wywiera pośredni skutek także na określanie przychodów ze stosunku pracy, eliminując z tych przychodów wszelkie świadczenia i refundowane wydatki na zorganizowanie pobytu pracownika za granicą”.

NSA zakwestionował tym samym pogląd WSA w Warszawie, iż świadczenia noclegowe finansowane przez Spółkę dokonywane były w interesie pracowników, a nie pracodawcy, ponieważ w ich braku pracownicy musieli by sami pokryć koszty zakwaterowania w trakcie wykonywania pracy za granicą. Uznał, że wprost przeciwnie, „[…] trudno […] byłoby przyjąć, że w takim przypadku realizowany jest również, nawet w sposób pośrednim, interes pracownika przez zapewnienie mu warunków do spędzania czasu wolnego po pracy, skoro swoje potrzeby mieszkaniowe pracownik zasadniczo zaspokaja w inny sposób, w miejscu swego stałego zamieszkania, a konieczność tymczasowego zaspokajania tych potrzeb w miejscu oddelegowania wynika wyłącznie z charakteru świadczonej pracy oraz potrzeb pracodawcy, wykorzystującego pracowniczą siłę najemną do wykonania własnych zobowiązań kontraktowych”.

W konsekwencji powyższego, wydając wyrok z 9 stycznia 2024 r. (II FSK 434/21), NSA nie miał wątpliwości, że „skoro wydatki na zapewnienie zakwaterowania pracownikom delegowanym ponoszone są w interesie pracodawcy, a nie pracowników, pracownicy ci nie otrzymują nieodpłatnego świadczenia, nie uzyskują wobec tego z tego tytułu przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.”.

Należy zwrócić uwagę, że w podobne stanowisko zostało wyrażone przykładowo w wyroku z dnia 16 października 2019 r. ( II FSK 3531/17), w którym NSA za błędną uznał m.in. wykładnię art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonaną przez organ interpretacyjny, zgodnie z którą świadczenia o charakterze zwrotnym mogą stanowić przychód ze stosunku pracy także w sytuacji, gdy nie przynoszą pracownikowi realnych korzyści. Natomiast WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 3 listopada 2020 r. (I SA/Gd 540/20) skonkludował, że za przychód mogą być uznane tylko te świadczenia, które stanowią realne przysporzenie dla drugiej strony, o tym zaś nie można mówić, gdy świadczenie w formie pieniężnej lub jakiejkolwiek innej jest przekazywane tytułem zwrotnym, jako rekompensata poniesionych wcześniej wydatków, które nie były w interesie osoby, która musiała je ponieść.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu