Niespłacone zobowiązania po zakończonym postępowaniu upadłościowym jako przychód

Czy podatnik, u którego po zakończonym postępowaniu upadłościowym pozostały niespłacone zobowiązania powinien rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

Przedmiotowa kwestia została poruszona w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lutego 2023 r. (0111-KDIB1-3.4010.894.2022.1.PC), w której to Wnioskodawca wskazał, że: „Stosownie do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe, w ramach postępowania upadłościowego nie następuje automatyczna redukcja niezaspokojonych długów dłużnika (np. długi nie są umarzane). Zaspokojenie roszczeń wierzycieli następuje w drodze likwidacji (sprzedaży) majątku upadłego i zaspokojenia roszczeń wierzycieli ze środków ze sprzedaży (w drodze realizacji planu albo planów podziału). Gdy cały majątek zostanie sprzedany i zostanie wykonany ostateczny plan podziału, sąd stwierdza zakończenie postępowania upadłościowego (zakończenie postępowania może być stwierdzone nawet wtedy, gdy wierzytelności względem dłużnika zostaną zaspokojone tylko w części). Po zakończeniu postępowania upadłościowego syndyk masy upadłościowej składa wniosek o wykreślenie dłużnika (tu: Spółki) z KRS.

4. Z chwilą prawnie skutecznego wykreślenia z KRS dłużnik przestaje istnieć w sensie prawnym, a wszystkie jego zobowiązania wygasają (ale nie zostaną umorzone w sensie prawnym). Podstawową kwestią wymagającą analizy jest to, czy na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania jakichkolwiek przychodów podlegających opodatkowaniu w związku z postępowaniem upadłościowym i jego późniejszym wykreśleniem z KRS.

(…) Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

a) bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub

b) postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym lub

c) realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw lub

d) przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

(…) odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do skutków podatkowych umorzenia części zobowiązań w postępowaniu upadłościowym, o którym mowa we wniosku, należy zauważyć, że, co do zasady, wartość umorzonych zobowiązań, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, stanowi przychód podatkowy. W przepisie tym zawarto jednocześnie zastrzeżenie co do jego zastosowania w przypadku określonym w art. 12 ust. 4 pkt 8, w którym mowa jest o wyłączeniu z przychodów kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, jeżeli umorzenie związane jest m.in. z postępowaniem upadłościowym.

12.Przepisy ustawy CIT nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „umorzenie” zobowiązania Według definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN, pojęcie „umorzenie” oznacza zrezygnowanie całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych. Przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny wskazują, że z wygaśnięciem wierzytelności lub zobowiązań mamy do czynienia przez potrącenie (art. 498 Kodeksu cywilnego), odnowienie (art. 506 Kodeksu cywilnego) lub zwolnienie z długu (art. 508 Kodeksu cywilnego).

13.W analizowanym przypadku niewątpliwie nie dojdzie do potrącenia ani odnowienia. Należy więc przeanalizować, czy dojdzie do umorzenia wierzytelności w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 508 kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Wynika z tego, że dla skutecznego umorzenia długu konieczne jest zawarcie odpowiedniej umowy, w której wierzyciel zwolni dłużnika z długu, a dłużnik przyjmie zwolnienie, czyli wyrazi na nie zgodę.

14.W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku nie dojdzie do umorzenia wierzytelności. Wierzyciele nie zwolnią Spółki z żadnego długu. Długi Spółki wygasną w wyniku wykreślenia tej Spółki z KRS. Tym samym, nie zostaną spełnione warunki do umorzenia długu. W analizowanym przypadku, po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego Spółka z powodu niewystarczających aktywów nie spłaci części zaciągniętych zobowiązań, przy czym wierzyciele nie wyrażą jednocześnie zgody na umorzenie jakiegokolwiek długu Spółki. W efekcie, Spółka zostanie wykreślona z KRS wraz ze swoimi niespłaconymi zobowiązaniami (co jednak istotne, do czasu wykreślenia Spółki z KRS zobowiązania te będą nadal istniały, nie dojdzie także do ich przedawnienia, a zobowiązanie te wygasną dopiero z chwilą wykreślenia Spółki z KRS).

15.Ze względu na fakt, iż Spółka zostanie wykreślona z KRS i przestanie istnieć w sensie prawnym (tj. zostanie rozwiązana) nie będzie możliwe przypisanie jej jakichkolwiek przychodów, a tym samym nie będzie możliwe osiągnięcie przez nią dochodu.

(…) Dodatkowym argumentem, dla którego Spółka nie mogłaby zostać opodatkowana w związku z upadłością i wykreśleniem z KRS, jest brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane postępowaniem upadłościowym. A zatem, nawet w przypadku błędnego prawnie stanowiska, iż w związku z wykreśleniem Spółki z KRS dochodzi do umorzenia zobowiązań, a tym samym powstania przychodu w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, to nie można byłoby uznać, iż Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy ze względu na wyłączenie na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT. Jak wskazano, zgodnie z tymi przepisami, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z postępowaniem upadłościowym.

19. Reasumując, zdaniem Spółki, wartość wszelkich niespłaconych zobowiązań Spółki wobec wierzycieli istniejących w momencie wykreślenia Spółki z KRS nie będzie stanowić dla mej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”. Powyższe stanowisko wnioskodawcy organ uznał w pełni za prawidłowe i w konsekwencji odstąpił od przedstawienia własnego stanowiska w sprawie.

Reasumując należy stwierdzić, że umorzenie zobowiązań podatnika w związku z jego upadłością nie powoduje powstania przychodu, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.