Niezgodne z ustawą przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji

W niniejszym artykule autor na podstawie wyroku NSA z dnia 17 czerwca 2020 r. (II FSK 616/20) określa datę ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji.

Wspomniany wyrok dotyczył sporu spółki zatrudniającej osoby niepełnosprawne z Ministrem Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON), a w szczególności daty ujawnienia nieprawidłowości i liczenia na tej podstawie terminu przedawnienia zobowiązania.

NSA oddalił skargę kasacyjną podatnika i stwierdził, że datą ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, o którym mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych¹, jest dzień doręczenia pracodawcy prowadzącemu zakład pracy chronionej protokołu kontroli wykonanej przez właściwy terenowo organ podatkowy na podstawie art. 33 ust. 6 tej ustawy, w którym stwierdzono taką nieprawidłowość.

Jednocześnie Sąd podkreślił, że w myśl art. 33 ust. 4a pkt 2 przywołanej ustawy w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji pracodawca jest obowiązany do wpłacenia 30% tych środków na PFRON w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Termin wskazany we wspomnianym art. 33 ust. 3 pkt 3 dotyczy obowiązku przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek zakładowego funduszu rehabilitacji w ciągu 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano (jego dotrzymanie nie było przedmiotem sporu w analizowanej sprawie).

Zobowiązanie sankcyjne, które wynika z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r., jest jednak nakładane w dwóch różnych sytuacjach. Po pierwsze – w razie niezgodnego z art. 33 ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a po drugie – w razie niedotrzymania terminu wpłat, o których mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3. Tym samym z art. 33 ust. 4a pkt 2 wynikają dwie różne normy prawne dotyczące dwóch różnych przypadków.

W orzecznictwie NSA wielokrotnie wskazywano, że analizowane zobowiązanie sankcyjne powstaje na podstawie tych dwóch norm w dwóch różnych terminach. Mianowicie ze względu na to, że termin wpłaty środków pochodzących z zaliczek na podatki wynika z przepisów prawa, również z mocy prawa powstaje zaległość w tej wpłacie w razie niedotrzymania jej terminu, a powstanie zobowiązania sankcyjnego nie zależy w tym przypadku od terminu ujawnienia uchybienia w terminowym przekazaniu tych kwot. Z kolei odmienna sytuacja występuje w razie przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji niezgodnie z przeznaczeniem, gdyż wówczas dla określenia terminu powstania zobowiązania sankcyjnego istotny jest termin ujawnienia tej nieprawidłowości². W konsekwencji uznano, że jeśli zaistnieje pierwszy stan faktyczny, pracodawca jest zobowiązany do wpłaty w wysokości 30% tych środków na PFRON w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Jeśli natomiast zaistnieje drugi stan faktyczny, pracodawca jest zobowiązany do wpłaty w wysokości 30% tych środków na PFRON w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji³.

Biorąc powyższe pod uwagę, NSA uznał za kluczowe w tej sprawie określenie, kiedy dochodzi i w jakim trybie do ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, o którym mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r.

W pierwszej kolejności należy ustalić na gruncie reguł znaczeniowych języka polskiego, co oznacza „ujawnienie”, czyli termin, którym posługuje się ustawodawca. „Ujawnienie” to rzeczownik odczasownikowy, tj. utworzony od czasownika i będący nazwą czynności lub stanu. Aby ustalić jego znaczenie, trzeba zatem sięgnąć do znaczenia czasownika „ujawnić”, który należy rozumieć jako „uczynić jawnym, podać coś do wiadomości; wydobyć na jaw, odkryć”⁴. W internetowym Wielkim słowniku języka polskiego podano następujące znaczenia słowa „ujawnić”: „1. «sprawić, że to, co dotychczas było utrzymywane w tajemnicy, stało się znane innym»”; „2. «stwierdzić istnienie czegoś, o czym dotąd nie wiedziano»”⁵.

Zgodzić się wobec tego należy z wyrażonym w judykaturze poglądem, że przez „ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji” z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. trzeba rozumieć uczynienie tego jawnym, podanie tego do wiadomości podmiotu zobowiązanego do wpłaty w celu stwierdzenia istnienia nieprawidłowości⁶. Oznacza to, że istotny jest moment ujawnienia danej okoliczności faktycznej związanej z niezgodnym z ustawą przeznaczeniem środków funduszu rehabilitacji, czyli moment przekazania tej informacji pracodawcy przez właściwy organ posiadający do tego kompetencje, do tego w sformalizowany sposób. Co prawda analizowany przepis nie stanowi, jaka ma to być forma, czy też nawet ściślej – w jakim dokumencie powinny zostać ujawnione nieprawidłowości, zgodnie jednak z art. 33 ust. 6 przywołanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 marca 2017 r., kontrola prawidłowości realizacji przepisów ust. 1-4a była wykonywana przez właściwe terenowo urzędy skarbowe. W przypadku zatem wykonującego taką kontrolę organu podatkowego pierwszej instancji, czyli naczelnika urzędu skarbowego, zastosowanie znajdują wyłącznie regulacje działu VI Ordynacji podatkowej⁷. Zgodnie z nimi wszczęcie kontroli podatkowej (a więc odpowiednio na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. także prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a tej ustawy) następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej (art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r.). Zakończenie kontroli następuje zaś w dniu doręczenia protokołu kontroli (art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r.). Protokół kontroli wykonanej przez naczelnika urzędu skarbowego z uwagi na zapis art. 290 § 1 pkt 6a Ordynacji podatkowej powinien zawierać m.in. ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli, informuje zatem o stwierdzonych nieprawidłowościach podatnika albo – odpowiednio na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. – pracodawcę. W takim przypadku należy przyjmować, że ujawnienie nieprawidłowości następuje w protokole kontroli⁸.

Zdaniem NSA jest to moment, w którym powstaje obowiązek wpłaty przez pracodawcę na rzecz PFRON kwoty sankcji w wysokości 30% wadliwie wykorzystanych środków w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu doręczenia takiego protokołu kontroli. Konstrukcja samej wpłaty z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r., w powiązaniu z art. 49 ust. 2 tej ustawy, wskazuje na zasadę jej samoobliczenia i obowiązek złożenia przez pracodawcę deklaracji z tego tytułu. Termin jej wpłaty (do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie) powoduje, że chwila zapłaty sankcji jest uzależniona w tym przypadku nie od daty niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, lecz od wskazania pracodawcy tej okoliczności faktycznej wraz z jej oceną prawną przez organ upoważniony do kontroli.

Na koniec NSA przypomniał, że od dnia określającego termin wpłaty sankcji, czyli w realiach rozpatrywanej sprawy od dnia 20 grudnia 2013 r., rozpoczął się pięcioletni bieg terminu jej przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 49 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Podkreślenia wobec tego wymaga, że skoro powyższe zobowiązanie powstaje z mocy samego prawa, to decyzja organu administracji wydana w niniejszej sprawie ma charakter deklaratoryjny. Nie można zatem z tego wywodzić, że początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania powstałego na podstawie art. 34 ust. 4a pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. ustala się przez uwzględnienie momentu zaistnienia zdarzeń polegających na niezgodnym z ustawą wykorzystaniu środków funduszu rehabilitacji.

Analogiczną interpretację omawianych przepisów NSA przyjął już w wyrokach z dnia 21 marca 2014 r.⁹ oraz z dnia 2 lutego 2016 r.¹⁰

Odpowiednie stosowanie na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. do wpłat, o których mowa m.in. w art. 33 ust. 4a tej ustawy, przepisów Ordynacji podatkowej oznacza, że niektóre z nich znajdują zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły być wykorzystane. „Odpowiednie” stosowanie oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane¹¹. Oznacza to, że zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON, o którym stanowi art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r., powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ta ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r.

W orzecznictwie nie budzi zatem wątpliwości, że zobowiązanie (30-proc. sankcja), o którym mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r., powstaje z mocy prawa (zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania), w związku z czym decyzja organu administracji wydana w takiej sprawie ma charakter deklaratoryjny¹².

 

Przypisy

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 573 ze zm., dalej: ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r.

²     Por. np. wyroki NSA: z dnia 25 kwietnia 2017 r., II FSK 207/16; z dnia 15 maja 2017 r., II FSK 2445/14; z dnia 13 grudnia 2017 r., II FSK 2919/15; z dnia 12 września 2018 r., II FSK 506/18; z dnia 26 lutego 2019 r., II FSK 710/17.

³     Por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2017 r., II FSK 1244/17.

⁴     Słownik języka polskiego, M. Szymczak (red.), t. 3, Warszawa 1984, s. 586.

⁵     Ujawnić, w: Wielki słownik języka polskiego, https://wsjp.pl/haslo/podglad/2407/ujawnic, dostęp: 3.03.3022.

⁶     Tak NSA w wyroku z dnia 4 października 2016 r., II FSK 2345/15.

⁷     Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa.

⁸     Por. analogicznie NSA w wyroku z dnia 13 listopada 2018 r., II FSK 992/18.

⁹     II FSK 827/12.

¹⁰    II FSK 3194/13.

¹¹    Zob. np. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 15 września 1995 r., III CZP 110/95, OSNC 1995, z. 12, poz. 177; wyroki NSA: z dnia 13 września 2017 r., I OSK 2955/16; z dnia 13 listopada 2018 r., II FSK 992/18.

¹²    Por. wyroki NSA: z dnia 2 lutego 2016 r., II FSK 3194/13; z dnia 29 listopada 2017 r., II FSK 1244/17.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu