W wyroku z dnia 3 grudnia 2019 r. o sygnaturze: II FSK 3875/17 NSA stwierdził, że umowa nowacji nie powoduje powstania przychodu z tytułu umorzenia wierzytelności lub zwolnienia z długu. Skutkuje jedynie powstaniem innego zobowiązania w miejsce poprzedniego. Zatem spłata odnowionego zobowiązania nie może być kosztem uzyskania przychodów, do których można zaliczyć jedynie pierwotne zobowiązanie.
W niniejszej sprawie Skarżąca Spółka wskazała, iż przez długi czas ponosiła straty co spowodowało, że w drodze negocjacji z udziałowcami oraz ze spółkami powiązanymi, Spółka zawarła umowy o zwolnienie z długu, na mocy których doszło do odpłatnego zwolnienia Spółki z części jego długu wobec Wierzycieli. W zamian za zwolnienie z długu Spółka zobowiązała się zapłacić Wierzycielowi każdoczesną kwotę odpowiadającą 100% dodatniej kwoty przepływów pieniężnych (nazywanych „cash flow”). Obowiązek zapłaty dodatniej kwoty przepływów trwa do momentu aż łączna kwota wpłat z tego tytułu będzie równa wartości zobowiązania, z którego został zwolniona Spółka w umowie.
Spółka stała na stanowisku, że wydatki na spłatę dodatnich kwot przepływów pieniężnych będą stanowić koszt uzyskania przychodów, ponieważ są to koszty zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatków dochodowych od osób prawnych. Według niej zawarcie opisanych umów wraz z przyjęciem zobowiązania do spłaty dodatnich kwot przepływów pieniężnych w przyszłości umożliwiło Spółce uniknięcie w przeszłości konieczności ogłoszenia upadłości, a tym samym umożliwiło kontynuowanie działalności i dalsze uzyskiwanie przychodów. Spółka uważa, że w razie uzyskania przez Nią dodatnich kwot przepływów pieniężnych zaliczenie tych kwot do kosztów uzyskania przychodu będzie następowało w dacie zatwierdzenia sprawozdania finansowego Spółki przez Zgromadzenie Wspólników na podstawie kalkulacji tych przepływów. W tej dacie Spółka ujmie w księgach rachunkowych (zaksięguje) koszty i zobowiązania wobec Wierzycieli z tego tytułu.
Ze zdaniem Spółki nie zgodził się zarówno organ interpretacyjny, sąd pierwszej instancji jak i sąd drugiej instancji. NSA przypomniał, że zgodnie z art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego (regulującym instytucję odnowienia), jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie). W sensie cywilistycznym odnowienie, o jakim mowa w art. 506 Kodeksu cywilnego, nie stanowi zmiany pierwotnej umowy, ale zaciągnięcie nowego zobowiązania w celu umorzenia poprzedniego.
Z kolei przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż za przychód rozumie się wartość umorzonych zobowiązań. Sąd stanął jednak na stanowisku, że Spółka w zamian za umorzenie przez kontrahenta dotychczasowych zobowiązań zobowiązała się do spełnienia innych świadczeń wymienionych w umowach o zwolnienie z długu, w związku z czym nie została spełniona przesłanka nieodpłatności w zamian za umorzenie dotychczasowych zobowiązań. Zwolnienie z długu jest traktowane, jako przychód tylko wtedy, gdy następuje nieodpłatne przysporzenie majątkowe po stronie podmiotu zwalnianego z długu. Organ wskazał, iż: ?Nieuprawniona jest więc teza, że w przypadku gdy Spółka zobowiązuje się do spełnienia innych świadczeń w zamian za umorzenie dotychczasowych, po stronie dłużnika następuje przysporzenie majątkowe gdzie beneficjentem tego przysporzenia jest tenże dłużnik. Spółka zobowiązuje się bowiem do swoistej „zapłaty” tego pierwotnego świadczenia przez spełnienie innych zobowiązań o charakterze majątkowym?.
Mając na uwadze powyższe sąd stwierdził, że w realiach omawianej sprawy nie ma mowy o powstaniu przychodu do opodatkowania, w związku z czym płatności, o których mowa we wniosku Spółki ? „dodatnie kwoty przepływów pieniężnych”, czyli tzw. cash flow nie mają związku z przychodem, więc nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. NSA poniósł, że: ?(?) w przeciwnym przypadku prowadziłoby to do podwójnego ujęcia w kosztach np. zobowiązań z tytułu zakupu towarów i usług; raz jako zobowiązanie, drugi ? jako ujęcie w kosztach uzyskania przychodów płatności. Bądź np. do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów płatności, która w rzeczywistości odpowiadałaby wartości zwróconej pożyczki, której zwrot nie jest kosztem uzyskania przychodu?.
Podsumowując: jeżeli podatnik zobowiązuje się do spełnienia innych świadczeń w zamian za umorzenie dotychczasowych, to po stronie dłużnika nie następuje przysporzenie majątkowe, z tego względu, że dochodzi do swego rodzaju zapłaty za pierwotne zobowiązanie. W związku z tym nie powstaje przychód, a w efekcie świadczenia dłużnika na rzecz wierzyciela nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu.
