O zasadzie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika

Zgodnie z zasadą in dubio pro tributario niedające się usunąć wątpliwości rozstrzyga się na korzyść podatnika. Muszą to być wątpliwości dotyczące przepisów prawa podatkowego, których albo nie da się rozwiać za pomocą reguł wykładni, albo zastosowanie tych reguł może prowadzić do wyciągnięcia różnych, sprzecznych ze sobą wniosków. Zakres tej zasady jest zatem węższy, niż wskazuje na to nazwa.

 

1. Wprowadzenie

Każdy jest podatnikiem. Oznacza to, że prawo podatkowe jest skierowane do wszystkich, winno więc być konstruowane w taki sposób, aby wszyscy rozumieli przekaz, jaki niesie. Rzeczywistość jednak dowodzi, że to utopijna wizja, a polski system podatkowy jest jednym z najbardziej skomplikowanych wśród państw OECD¹. Błędne stosowanie przepisów podatkowych jest natomiast obarczone odpowiedzialnością podatkową i karnoskarbową. W tych warunkach nad wyraz ważne okazuje się zabezpieczenie podatników przed wadliwym prawotwórstwem, co znajduje odzwierciedlenie m.in. w zasadzie in dubio pro tributario (z łac. w razie wątpliwości na korzyść podatnika).

Wyrażona w art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa² zasada in dubio pro tributario stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jest ona quasi-logiczną konsekwencją wynikającej z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.³ zasady nullum tributum sine lege (z łac. nie ma podatku bez ustawy), w myśl której nie ma podatku, jeśli nie nałożono go przepisem prawa.

Przestrzeganie zasady in dubio pro tributario przez organy podatkowe jest kluczowe dla zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego i ekonomicznego oraz budowania zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa⁴.

 

2. In dubio (in lex) pro tributario

Konstrukcja art. 2a Ordynacji podatkowej jednoznacznie wskazuje, że nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości odnosi się wyłącznie do przepisów prawa podatkowego, nie zaś niedostatków w zakresie dowodów i ustaleń stanu faktycznego.

Należy zauważyć, że gdyby treść zasady in dubio pro tributario odnosiła się także do wątpliwości co do stanu faktycznego, najpewniej zostałoby to wyraźnie unormowane w Ordynacji podatkowej. Ustawodawca przyjął bowiem taką koncepcję w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego⁵, w której przepisach art. 7a i art. 81a rozróżnił rozstrzyganie na korzyść strony wątpliwości natury prawnej i wątpliwości natury faktycznej. Tymczasem podział ten nie nastąpił w Ordynacji podatkowej, nie ma więc podstaw, by zasadę in dubio pro tributario stosować do wątpliwości innych niż prawne⁶. Niemniej na podstawie treści omawianego przepisu niedopuszczalne jest twierdzenie, że w zakresie usuwania wątpliwości natury faktycznej obowiązuje norma odwrotna. Postępowanie podatkowe musi być zgodne z Ordynacją podatkową, w szczególności przepisami dotyczącymi przeprowadzania dowodów, tak aby wnikliwość oceny stanu faktycznego pozwalała ustalić bez cienia wątpliwości, jakie są fakty.

W doktrynie prawniczej wyróżnia się trzy następujące po sobie dyrektywy wykładni, tj.:

• językową, nakazującą rozumienie przepisów prawnych zgodnie z regułami semantycznymi i syntaktycznymi języka etnicznego, z zastrzeżeniem specyficznego znaczenia określonych wyrażeń nadanego im w języku prawnym lub prawniczym;
• systemową, służącą do zachowania spójności systemu prawnego, która w razie wieloznaczności językowej przewiduje odrzucenie wariantu interpretacyjnego nieuzgadnialnego z zasadami prawnymi lub unormowaniami o wyższej mocy prawnej;
• funkcjonalną (w tym celowościową), odwołującą się do wartości i celów ustawodawcy.

Zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie, gdy dokonanie prawidłowej metodologicznie i logicznie wykładni przepisu prawa podatkowego prowadzi do kilku wyników, które są prawidłowe. Wykorzystanie wszystkich zestawów dyrektyw wykładni z założenia eliminuje wszelkie niejasności, którymi jest obarczony tekst prawny, a zatem pozwala na odtworzenie jednoznacznej normy prawnej. Zasada ta nie jest więc metodą wykładni prawa, lecz regułą interpretacji, którą należy uwzględniać na ostatnim etapie wykładni, czyli wykładni funkcjonalnej⁷. Za nieusuwalną wątpliwość co do wykładni przepisów prawa podatkowego można zatem uznać taką, która się utrzymuje, gdyż mimo zastosowania wykładni językowej i systemowej możliwe jest przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej.

Przy czym rzeczoną zasadę trzeba rozumieć obiektywnie. Jej zastosowanie wymaga zaistnienia obiektywnych, a nie subiektywnych wątpliwości dotyczących treści przepisu prawa podatkowego⁸.

O nierespektowaniu zasady in dubio pro tributario można mówić wtedy, gdy wynik poprawnie przeprowadzonej wykładni prowadzi do wyłonienia różnych hipotez interpretacji przepisu podatkowego, przy czym żadnej nie można uznać za przekonującą, a mimo to nie wybiera się opcji najkorzystniejszej dla podatnika. Jeżeli jednak wynik wykładni daje jasność odnośnie do normy prawnej, samych różnic w rozumieniu treści tej normy prawnej nie można uznać za świadczące o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów⁹. Ponadto omawiana zasada nie może być stosowana do każdej sytuacji, gdy skutek wykładni jest dla podatnika mniej korzystny, niż ten zakładał¹⁰. Także wprowadzenie przez ustawodawcę zmian niekorzystnych dla pewnego kręgu podatników nie stanowi samoistnej przesłanki powoływania się na tę zasadę, gdyż chodzi w niej o wykładnię przepisów budzących wątpliwości interpretacyjne, a nie o korygowanie – nawet obiektywnie kontrowersyjnych – zmian reguł opodatkowania¹¹. Dyspozycja art. 2a Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana również w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych dotyczących przepisu organy podatkowe są zobligowane przyjąć punkt widzenia podatnika¹².

 

3. Podsumowanie

Zasada in dubio pro tributario, czyli dyrektywa rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, znajduje zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa podatkowego dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnych norm prawnych. Konstrukcja art. 2a Ordynacji podatkowej wyklucza bowiem stosowanie tej zasady przy rekonstrukcji stanu faktycznego. Prowadzi to do wniosku, że wynikający z omówionej zasady zakres ochrony podatnika nie jest tak szeroki, jak wskazuje na to nazwa. Mając jednak na uwadze wskazane normy prawa administracyjnego, a także ogólne zasady postępowania podatkowego i demokratycznego państwa prawnego, należy de lege ferenda postulować objęcie zakresem zasady in dubio pro tributario wątpliwości co do stanu faktycznego.

 

Przypisy

¹     OECD – Organisation for Economic Co-operation and Development (Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju). Tax Foundation, International tax competitiveness Index 2021, https://taxfoundation.org/2021-international-tax-competitiveness-index/, dostęp: 20.10.2022.

²     Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa.

³     Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.

⁴     Wyrok Trybunału Konstytucyjnego (TK) z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15.

⁵     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 2000 ze zm.

⁶     Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 9 czerwca 2021 r., II FSK 3633/18.

⁷     Wyrok TK z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, dok. cyt.

⁸     Wyrok NSA z dnia 25 lutego 2020 r., II FSK 2418/18.

⁹     Wyrok NSA z dnia 11 lutego 2020 r., II FSK 567/18.

¹⁰    Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Opolu z dnia 9 maja 2018 r., I SA/Op 108/18.

¹¹    Wyrok NSA z dnia 3 marca 2020 r., II FSK 854/18.

¹²    Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2020 r., I SA/Gd 521/19.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu