Obowiązek poboru podatku u źródła i jego wyłączenie

Obowiązek pobrania przez płatnika, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych¹, zryczałtowanego podatku dochodowego, określanego jako podatek u źródła, dotyczy wypłat należności uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby prawne niemające na tym terytorium siedziby lub zarządu, z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 powołanej ustawy. Wykonanie powinności płatnika utrudniają częste – zwłaszcza w ostatnim czasie – zmiany stanu prawnego, a także wątpliwości interpretacyjne, dodatkowo pogłębione przez rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych i stanowiskach organów podatkowych w zakresie wykładni wspomnianego art. 21 ust. 1. Problemy stwarzają również stosowane od dnia 1 stycznia 2022 r. przepisy regulujące system pay and refund, w tym zwłaszcza składanie oświadczeń wyłączających rzeczony obowiązek oraz tryb zwrotu podatku. W opracowaniu przedstawiono m.in. niektóre ze spornych kwestii, dotyczące ich orzecznictwo, jak też niedawno wprowadzone rozwiązania prawne.

 

1. Ogólne zasady i niektóre problemy poboru podatku u źródła

W ogólnym zarysie, w świetle ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., pobór podatku u źródła powinien co do zasady nastąpić w każdym przypadku, gdy:

1. należność wypłacana nierezydentowi przez polską osobę prawną (np. przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjną), jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej (np. przez spółkę jawną) albo przez będącą przedsiębiorcą osobę fizyczną stanowi przychód uzyskany na terytorium Polski z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 tej ustawy,
2. pobrania podatku nie wyłącza zawarta z państwem nierezydenta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli zaś umowa taka wyłącza pobranie podatku u źródła – o ile nierezydent udokumentuje posiadanie miejsca zamieszkania albo siedziby dla celów podatkowych w tym państwie za pomocą certyfikatu rezydencji lub – pod pewnymi warunkami² – jego kopią oraz nie ma zastosowania zwolnienie od podatku dochodowego (w szczególności zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4 przywołanej ustawy).

Należy przy tym pamiętać, że wyłączenie przez treść umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązku pobrania podatku u źródła nie zwalnia płatników z obowiązku sporządzenia i przesłania do urzędu skarbowego informacji IFT-1/1R oraz IFT-2/2R, co począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r. może następować jedynie w formie elektronicznej.

Jeśli chodzi o szczegóły, należy w pierwszej kolejności ustalić kluczowe dla obowiązku poboru podatku u źródła przesłanki przedmiotowe jego stosowania, w tym przede wszystkim należności, z których wypłatą wiąże się ów obowiązek, a do których należą:

1. wypłaty przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how);
2. wypłaty przychodów z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
3. wypłaty przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;
4. wypłaty przychodów z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych;
5. wypłaty przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, z którego skorzystanie wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera;
6. wypłaty przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ze względu na ramy opracowania trzeba pominąć szczegółowe omówienie problemów związanych z kwalifikacją w praktyce poszczególnych należności jako podlegających analizowanemu obowiązkowi i ograniczyć się jedynie do zasygnalizowania niektórych spornych zagadnień.

Źródłem jednego z nich jest rozumienie użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. wyrażenia „użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu”, a w szczególności pojęcia „urządzenia przemysłowego”. Trudności w przeprowadzeniu interpretacji powyższego uregulowania, spowodowane przede wszystkim sposobem jego sformułowania, zaburzają proces subsumpcji tegoż przepisu do stanu faktycznego. Pogłębia je dodatkowo praktyka stosowania maksymalnie szerokiej interpretacji pojęcia „urządzenia przemysłowego” przez organy podatkowe³, w których ocenie tego terminu nie można zawężać do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji, gdyż – jak wynika z wykładni celowościowej art. 21 ust. 1 przywołanej ustawy – zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z najmu określonych urządzeń⁴.

Nie bez znaczenia jest także naruszająca poczucie bezpieczeństwa prawnego podatników niejednolitość orzecznictwa w zakresie rozumienia pojęcia „urządzeń przemysłowych”. Część sądownictwa, w tym przykładowo WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 3 kwietnia 2014 r.⁵ i NSA w wyroku z dnia 7 maja 2014 r.⁶, akceptuje szerokie rozumienie tego terminu, prowadzące do wniosku, że w jego zakresie mieszczą się wszelkie wytwory przemysłowe. Jak zauważa m.in. WSA w Gliwicach: „Niewątpliwie mogą to być […] urządzenia mogące znaleźć zastosowanie w każdej gałęzi przemysłu (np. spożywczy, wydobywczy, stoczniowy, chemiczny, rolny, hutniczy, itd.), a do tego nie zawsze służące masowej produkcji dóbr, ale dóbr o zindywidualizowanym i niekoniecznie masowym charakterze”⁷.

Inne sądy administracyjne coraz częściej, choć niejednolicie⁸, taką wykładnię kwestionują. Przykładowo zdaniem WSA w Poznaniu, wyrażonym w wyroku z dnia 13 marca 2014 r., na podstawie faktu, że w danym przypadku występuje „urządzenie”, nie można automatycznie przyjmować, że jest to „urządzenie przemysłowe”. W celu kwalifikacji danego obiektu należy każdorazowo brać pod uwagę zarówno sposób jego wykorzystania, jak i jego przeznaczenie⁹.

Za zawężeniem rozumienia omawianego pojęcia opowiedział się także WSA we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 10 lipca 2013 r. stwierdził, że pojęcie „urządzenia przemysłowego” należy rozumieć jako „składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów”¹⁰. Jedynie zatem w przypadku wypłaty wynagrodzenia za korzystanie z takich urządzeń może być mowa o podlegających opodatkowaniu przychodach zagranicznych osób prawnych w znaczeniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 października 2012 r., w którym przyjął m.in., że „przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. posługuje się kategorią «urządzenia przemysłowego» a nie szerszą kategorią «urządzenia technicznego». Dlatego też […] wykładnia przyjęta przez organ, iż w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 jako «urządzenia przemysłowe» należy traktować «wszelkie możliwe urządzenia» […] stanowi niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą art. 21 ust. 1 pkt 1”¹¹.

W rezultacie powyższego podatnicy działający w zaufaniu do regulacji prawnych są narażeni na znaczące nieraz rozbieżności między wnioskami wyciągniętymi przez nich z literalnego brzmienia przepisu a rezultatami wykładni dokonanej przez organy podatkowe i niektóre sądy administracyjne.

Przekształcenie obowiązku podatkowego ciążącego na nierezydencie w jego zobowiązanie podatkowe jest dodatkowo uzależnione od mającej w danym przypadku zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, która może skutkować brakiem opodatkowania nierezydenta i zwolnieniem polskiego przedsiębiorcy z obowiązków płatnika wynikających z art. 26 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. – pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby kontrahenta zagranicznego dla celów podatkowych za pomocą ważnego certyfikatu rezydencji. W umowach w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska, również brak jest definicji legalnej urządzenia przemysłowego, a ich treść podlegająca interpretacji, m.in. w świetle art. 12 Modelowej konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku¹², generuje zbliżone problemy do wcześniej rozważanych, dodatkowo zwielokrotnione istnieniem różnic między wersjami językowymi danej umowy.

Proces stosowania art. 26 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. jest więc naznaczony wieloma czynnikami destabilizacyjnymi, których wyeliminowanie jest tyleż trudne, ile konieczne. Potrzeba taka dotyczy przede wszystkim zmiany redakcji art. 21 ust. 1 pkt 1, która usuwałaby mnożące się od lat wątpliwości interpretacyjne, co obecnie wydaje się możliwe jedynie dzięki wprowadzeniu odpowiednio szczegółowej ustawowej definicji urządzenia przemysłowego.

Niemniejsze problemy występują w praktyce w związku z należnościami z tytułu korzystania z praw do programu komputerowego, które są wypłacane nierezydentom, a w przypadku których sporne jest w szczególności to, czy należy je traktować jako należności licencyjne, ponieważ umowy w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska, określają m.in. zakres pojęcia „należności licencyjnych” i są przepisami szczególnymi w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., jednakże nie wskazują wyraźnie programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo do użytkowania stanowiłoby podstawę naliczania należności licencyjnych. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego. Czy jednak z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego i możliwości posiadania przez ten utwór cech także innego rodzaju utworów należy wnosić, że należności licencyjne z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania jako dzieła literackie albo naukowe, a udzielenie licencji (prawa do użytkowania tego oprogramowania) wiąże się także z udzieleniem prawa do użytkowania praw autorskich do utworów – jest kwestią dyskusyjną. Zwłaszcza że w odniesieniu do przedstawionego problemu wykształciły się dwa skrajne stanowiska, z których jedno dominuje w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, drugie zaś jest prezentowane na ogół przez organy podatkowe.

Ponieważ w dalszej części artykułu uwaga będzie skoncentrowana na poszczególnych zasadach wykonywania obowiązku pobierania podatku u źródła, wypada się odnieść przede wszystkim do zasad poboru tego podatku w zależności od wysokości wypłacanych należności.

 

2. Pobór podatku u źródła, w przypadku gdy łączna kwota wypłat nie przekracza limitu

W aktualnym stanie prawnym, od dnia 1 stycznia 2022 r., obowiązuje generalna zasada, zgodnie z którą na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać od tych wypłat zryczałtowany podatek dochodowy w dniu ich dokonania. Jednocześnie, jeśli łączna kwota należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 przywołanej ustawy, wypłacona w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty 2 mln zł, płatnicy, którzy dokonują wypłat z tych tytułów, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 tejże ustawy, obligatoryjnie stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów pod warunkiem udokumentowania przez spółkę mającą siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1. jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, za pomocą uzyskanego od niej certyfikatu rezydencji lub
2. istnienia zagranicznego zakładu – za pomocą zaświadczenia wydanego odpowiednio przez właściwy organ administracji podatkowej państwa siedziby spółki albo organ podatkowy państwa, w którym jest zlokalizowany zagraniczny zakład.

Dodatkowo, zgodnie z art. 26 ust. 1f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., warunkiem stosowania zwolnienia jest uzyskanie od tej spółki lub zagranicznego zakładu sporządzonego na piśmie oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4, dotyczące w szczególności posiadania przez spółkę wypłacającą bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki uzyskującej przychody, oraz niekorzystania przez spółkę uzyskującą przychody ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, sporządzone na piśmie oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Jednocześnie nadal moc obowiązującą posiada przepis art. 26 ust. 1a analizowanej ustawy, zgodnie z którym zryczałtowanego podatku dochodowego nie pobiera się, jeżeli podatnicy, wymienieni w art. 17 ust. 1, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego, korzystający ze zwolnienia w związku z przeznaczeniem dochodów na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, złożą płatnikowi najpóźniej w dniu dokonania wypłaty należności oświadczenie, że przeznaczą dochody z dywidend oraz z innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych na cele wymienione w tym przepisie.

2.1. Oświadczenie

Należy odnotować, że wspomniane potwierdzenie statusu rzeczywistego właściciela wypłacanych należności (ang. beneficial owner) wiąże się z uzyskaniem od odbiorcy należności oświadczenia potwierdzającego, że jest podmiotem, który:

1. otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części;
2. nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi;
3. prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter i skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Spełnienie tego warunku wpływa na możliwość zaniechania obowiązku pobrania przez wypłacającego – jako płatnika – podatku u źródła, wynoszącego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. 20% wypłacanej należności. Niedopełnienie obowiązku, jakim jest uzyskanie oświadczenia od odbiorcy należności, może natomiast skutkować odpowiedzialnością wypłacającego za zobowiązanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto jak wynika z wyroku NSA z dnia 11 lipca 2012 r.: „Odpowiedzialność płatnika nie jest […] odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku […]. Odpowiada on za własne działanie (bądź zaniechania działania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika (określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej¹³), a nie za zobowiązanie osoby trzeciej (podatnika), co wprost wynika z art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność majątkowa płatnika nie wynika w związku z tym z zachowania (działania, zaniechania działania) innego podmiotu (tj. podatnika), ale jest związana właśnie z zachowaniem płatnika, który ponosi ciężar tej odpowiedzialności”¹⁴.

2.2. Definicja rzeczywistego właściciela

Przytoczona wyżej, obowiązująca od dnia 1 stycznia 2022 r., zmodyfikowana wersja definicji rzeczywistego właściciela nie zawiera w art. 2 pkt 29 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. słów „prawnie lub faktycznie” w odniesieniu do podmiotu zobowiązanego do przekazania należności innemu podmiotowi. Ponadto w obecnym brzmieniu powołanej definicji brak jest dotychczasowego odwołania do przesłanki prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w odniesieniu do zagranicznej jednostki kontrolowanej. Zamiast tego wprowadzono jednak zastrzeżenie, że przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter i skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

2.3. Certyfikat rezydencji

Równie istotne jest prawidłowe zweryfikowanie statusu podmiotu otrzymującego wypłatę należności za pomocą certyfikatu rezydencji. Mając na względzie definicję legalną certyfikatu rezydencji z art. 4a pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., wypada przypomnieć, że jego funkcją jest poświadczenie, przez właściwy organ administracji podatkowej państwa macierzystego danego podatnika, miejsca siedziby lub odpowiednio miejsca zamieszkania tegoż podatnika dla celów podatkowych. Certyfikat ma zatem wskazywać, w którym państwie podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jest zaświadczeniem, a więc dokumentem potwierdzającym określony stan faktyczny wynikający z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez jego wystawcę bądź z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu, aktualny na dzień wydania certyfikatu, choć nie jest także wykluczone, że – o ile wynika to z jego treści – zaświadczenie odnosić się będzie również do przeszłości. Certyfikat rezydencji dotyczy w ten sposób wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, a nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

Cechy te akcentuje w szczególności interpretacja indywidualna wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 12 czerwca 2008 r.¹⁵, określająca zarazem wymogi, jakie powinien spełniać certyfikat rezydencji pod względem treści. W interpretacji tej przyjęto mianowicie: „Definicja rezydencji w międzynarodowym prawie podatkowym wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania od dochodu i majątku. Ponieważ umowy te nie określają obowiązującej formy zaświadczenia o miejscu zamieszkania lub siedziby, certyfikat rezydencji nie zawsze wydawany jest na sformalizowanym druku, jak również nie musi wprost zawierać nazwy «certyfikat rezydencji».

Z treści tychże przepisów wynika, że certyfikat rezydencji powinien spełniać przynajmniej następujące warunki:

• zostać wydany przez właściwą administrację podatkową,
• określać miejsce rezydencji (miejsce zamieszkania bądź siedziby) podatnika dla celów podatkowych,
• zawierać datę wydania certyfikatu i/lub datę, na jaką potwierdzana jest rezydencja podatkowa”¹⁶.

Odnośnie do powyższego należy podkreślić, że – mimo generalnego braku sformalizowania – za certyfikat rezydencji nie są uznawane inne zaświadczenia czy wyciągi z funkcjonujących w danym państwie rejestrów, takie jak w szczególności zaświadczenie o rejestracji dla celów podatku od wartości dodanej (certyfikat rezydencji ma być bowiem wydany na potrzeby podatku dochodowego), zaświadczenie o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej, podobnie jak zaświadczenie o braku zaległości w uiszczaniu danin publicznych, wyciąg z ewidencji działalności gospodarczej, rejestru stanowiącego lokalny odpowiednik Krajowego Rejestru Sądowego czy też innego rejestru handlowego (gdyż nie potwierdzają wprost posiadania siedziby lub miejsca zamieszkania w danym kraju). Z przytoczonych powodów certyfikatu rezydencji nie może zastąpić inny dowód, np. dokument potwierdzający prowadzenie przez określony podmiot działalności gospodarczej na terytorium danego kraju, ani nawet decyzja podatkowa.

Istotną kwestią związaną ze stosowaniem certyfikatu rezydencji i budzącą w praktyce wątpliwości wynikające m.in. z braku unormowania zagadnienia jest oznaczenie terminu uzyskania certyfikatu przez płatnika. Przepisy podatkowe nie wymagają wprost od płatnika posiadania certyfikatu rezydencji potwierdzającego miejsce zamieszkania podatnika na dzień wypłaty określonych należności w momencie dokonywania tej wypłaty. W większości przypadków nie ma skądinąd możliwości uzyskania takiego dokumentu w dniu tej wypłaty. Jednakże organy podatkowe przyjmują, że prawidłowa realizacja obowiązków przez płatnika wymaga uzyskania przez niego certyfikatu rezydencji aktualnego w momencie dokonywania wypłaty na rzecz zagranicznego podatnika. Taki wymóg został m.in. postawiony przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2018 r.¹⁷

Zasadniczo jednak przyjmuje się, że udokumentowanie rezydencji podatkowej może nastąpić zarówno przed dokonaniem płatności, jak i po nim, przy czym w razie uzyskania certyfikatu po dokonaniu płatności powinien on potwierdzać rezydencję podatkową za okres, w którym została dokonana płatność. Płatnik może zatem – z uwzględnieniem ryzyka odpowiedzialności na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej za niewywiązanie się z nałożonych tą ustawą obowiązków – zastosować zwolnienie od podatku bądź stawkę podatku wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania na podstawie informacji uzyskanych od podatnika bądź na podstawie otrzymanego wcześniej certyfikatu rezydencji i potwierdzenia przez podatnika, że dane w nim zawarte nie uległy zmianie; nie zwalnia to jednak owego płatnika z obowiązku późniejszego uzyskania certyfikatu rezydencji dotyczącego okresu, w którym została dokonana wypłata¹⁸.

Niemniej należy raz jeszcze zaznaczyć, że płatnik powinien móc udowodnić (przedstawiając certyfikat rezydencji) prawo do zastosowania regulacji wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z ustawy podatkowej, które pozwalały mu na niepobranie podatku lub jego pobranie według stawki preferencyjnej. W przeciwnym razie będzie odpowiadał za niewywiązanie się z obowiązków, jakie na nakłada nań Ordynacja podatkowa. Jednocześnie trzeba odnotować, że w przypadku nieotrzymania od kontrahenta certyfikatu rezydencji płatnik może być zmuszony, z uwagi na postanowienia umowne, wypłacić dostawcy pełną wartość wynagrodzenia, bez pomniejszenia jej o kwotę należnego podatku u źródła, przez co dodatkowo ponosi wówczas koszt zapłaty tej daniny.

Ważną zmianą, jaka nastąpiła w regulacji prawnej zasad stosowania certyfikatu rezydencji jest możliwość posługiwania się kopią tegoż dokumentu. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 r. polskie podmioty generalnie miały obowiązek posługiwać się oryginałami certyfikatów rezydencji, a zastosowanie ich kopii było dopuszczalne jedynie w określonych sytuacjach, w szczególności na podstawie art. 26 ust. 1n ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.¹⁹, a ponadto na podstawie art. 31ya ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych²⁰. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., wedle art. 26 ust. 1n ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych może zostać natomiast każdorazowo potwierdzone kopią certyfikatu rezydencji, jeżeli tylko informacje wynikające z przedłożonej kopii certyfikatu rezydencji nie budzą uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem faktycznym.

2.4. Należyta staranność

Zgodnie z uregulowaniami obowiązującymi od 2019 r. przy weryfikacji warunków zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, podobnie jak przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w przepisach krajowych, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane – ani w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r., ani w żadnej innej ustawie podatkowej. Jedynie w art. 26 ust. 1 tej ustawy in fine w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. ustawodawca wskazuje, że przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika, jak też powiązania osobowe i kapitałowe płatnika z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5. Oznacza to, że w przypadku wypłat należności pomiędzy podmiotami powiązanymi oczekiwany jest wyższy standard należytej staranności, uzasadniony o tyle, że w obrębie grupy poszczególne podmioty posiadają stosunkowo łatwy dostęp do informacji dotyczących pozostałych podmiotów z grupy. Można założyć, że źródłem danych o powiązanym odbiorcy należności może być przykładowo jego sprawozdanie finansowe, struktura organizacyjna czy też lokalna dokumentacja cen transferowych.

Zasad analogicznych do wyżej wskazanych, związanych ze stosowaniem zwolnień od podatku, płatnicy są obowiązani przestrzegać przy stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Opodatkowanie według tej stawki zamiast wynikającej z przepisów krajowych oraz niepobranie podatku zgodnie z taką umową w przypadku wypłacania na rzecz danego podmiotu należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., w kwocie nieprzekraczającej w obowiązującym u płatnika roku podatkowym 2 mln zł jest możliwe przede wszystkim pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Płatnik winien zatem sprawdzić, czy z państwem, w którym podatnik posiada siedzibę, została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, dalej – czy z tej umowy wynika stawka podatku niższa od standardowej i wreszcie, czy podatnik przedstawił ważny certyfikat rezydencji lub jego kopię – na warunkach wynikających z art. 26 ust. 1n w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r.

 

3. Bezwzględny obowiązek poboru podatku u źródła według stawki krajowej

Począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., na podstawie art. 26 ust. 2e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., obowiązek pobrania podatku u źródła z pominięciem stawki podatku, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a więc bezwzględny obowiązek poboru podatku u źródła według stawki krajowej, występował co do zasady w każdym przypadku gdy łączna kwota dokonanych na rzecz tego samego podatnika wypłat (świadczeń) lub postawionych do jego dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 1 przekraczała w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności kwotę 2 mln zł (względnie kwotę obliczoną na zasadach określonych dodanymi przepisami art. 26 ust. 2i-2l, jeżeli rok podatnika podatku dochodowego od osób prawnych był dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy).

Zarazem w wyniku nowelizacji powyższej ustawy od dnia 1 stycznia 2019 r. we wskazanej sytuacji zamiast mechanizmu relief at source, pozwalającego płatnikom stosować zwolnienia lub niższe stawki podatku u źródła już w momencie dokonywania płatności, zastosowanie powinien był znaleźć nowy system określany mianem pay and refund, zgodnie z którym w momencie dokonywania płatności płatnik jest obowiązany pobrać podatek w pełnej wysokości, a dopiero później może wnioskować o jego zwrot. Nowy system miał się odnosić do wszystkich płatności dokonywanych na rzecz tak podmiotów powiązanych, jak i podmiotów niepowiązanych.

Jednakowoż w praktyce istniała możliwość niestosowania mechanizmu pay and refund. Dotyczyła ona po pierwsze przypadku, gdy płatnik posiadał opinię o stosowaniu zwolnienia z poboru podatku u źródła, wydaną na podstawie art. 26b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. na wniosek złożony przez podatnika lub płatnika, o którym mowa w art. 28b ust. 2, pod warunkiem wykazania, że podatnik spełnia warunki określone w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6, uprawniające do zwolnienia od ryczałtowego podatku. Po wtóre wyłączenie konieczności poboru podatku u źródła na zasadach mechanizmu pay and refund było możliwe w związku ze złożeniem przez płatnika oświadczenia:

1. że dysponuje on dokumentami wymaganymi dla zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 przywołanej ustawy, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, oraz
2. że po przeprowadzeniu z należytą starannością weryfikacji tych warunków nie posiada on wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania określonej preferencji podatkowej, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie określonych przesłanek.

Po trzecie wreszcie niestosowanie nowego mechanizmu umożliwiały przepisy rozporządzeń Ministra Finansów, który w drodze delegacji ustawowej został upoważniony do określania grup podatników i płatników lub czynności, w stosunku do których stosowanie mechanizmu pay and refund zostało wyłączone lub ograniczone. W rezultacie na mocy kilku kolejnych rozporządzeń w latach 2019-2021 ów mechanizm w istocie nie był wykorzystywany.

Wdrożenie mechanizmu pay and refund nastąpiło zatem dopiero z początkiem 2022 r. Zmianie uległy zarazem przesłanki i zakres jego stosowania. Przede wszystkim wskutek nowego brzmienia zastrzeżenia ustanowionego w art. 26 ust. 2e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. od dnia 1 stycznia 2022 r.²¹ bezwzględny obowiązek poboru podatku u źródła według stawki krajowej powstaje wyłącznie wtedy, gdy należności w wysokości w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego przekraczającej łącznie kwotę 2 mln zł (lub odpowiednio limit wynikający z art. 26 ust. 2i) są wypłacane na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4. Poza zakresem mechanizmu pay and refund znajdują się w konsekwencji płatności na rzecz polskich rezydentów podatkowych oraz na rzecz podmiotów niepowiązanych.

Od początku 2022 r. obowiązuje przy tym nowe, wynikające z art. 26 ust. 2l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., automatyczne domniemanie przekroczenia rzeczonego limitu w każdym przypadku, gdy nie można ustalić wysokości łącznej kwoty wypłaconych podatnikowi należności.

Istotna zmiana w stosunku do dotychczasowych zasad poboru podatku u źródła wynika również z ograniczenia katalogu płatności, do których ma zastosowanie mechanizm pay and refund, tylko do tzw. płatności pasywnych. Należy jednocześnie zwrócić uwagę na to, że w wyniku dodania do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. przepisu art. 26 ust. 2ec, statuującego nową regułę antyabuzywną, omawiany mechanizm odnosi się również do należności, które bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych nie zostały zakwalifikowane jako należności objęte tym mechanizmem.

Obecnie pobór podatku u źródła zgodnie z mechanizmem pay and refund następuje jedynie od nadwyżki ponad kwotę 2 mln zł, wypłacanej w roku podatkowym na rzecz podmiotów powiązanych niebędących polskimi rezydentami podatkowymi z tytułu dywidend i innych przychodów z udziałów w zyskach osób prawnych, odsetek oraz należności licencyjnych (z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), natomiast nie dotyczy: wypłat z tytułu usług niematerialnych (świadczeń doradczych, księgowych, usług prawnych itp.) oraz opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej.

Zaistnienie powyższych przesłanek pozytywnych stosowania art. 26 ust. 2e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. powoduje, że płatnik ma bezwzględny obowiązek pobrania podatku u źródła według stawki krajowej niezależnie od tego, czy zostały spełnione warunki pozwalające na zastosowanie zwolnienia na podstawie szczególnych przepisów ustawy lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania bądź też na obniżenie stawki podatku na podstawie takowych umów. Podatek u źródła, pobrany według stawki ustawowej (wynoszącej stosownie do art. 21 odpowiednio 20% lub 10%, a na mocy art. 22 – 19%) od nadwyżki przekraczającej 2 mln zł, może zostać odzyskany w ramach późniejszej procedury zwrotu, jeżeli zostały spełnione wymogi zastosowania preferencji.

3.1. Wyłączenie stosowania systemu pay and refund

Powyższe nie wyklucza wszakże wyłączenia systemu pay and refund, a w rezultacie zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła już w momencie zapłaty (relief at source). Podobnie jak w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2022 r. także obecnie płatnika uprawnia do pominięcia mechanizmu pay and refund zarówno posiadanie opinii o stosowaniu preferencji, która zastąpiła opinię o stosowaniu zwolnienia, jak i złożenie oświadczenia potwierdzającego posiadanie wymaganych dokumentów oraz dokonanie weryfikacji podatnika (WH-OSC).

3.2. Opinia o stosowaniu preferencji

W odróżnieniu od zasad obowiązujących do 2022 r., gdy opinia (o stosowaniu zwolnienia) mogła być wydana jedynie w zakresie stosowania zwolnień przewidzianych w prawie krajowym, obecnie na wniosek złożony przez podatnika lub płatnika możliwe jest również uzyskanie opinii w przedmiocie stosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobrania podatku zgodnie z taką umową. Opinia o stosowaniu preferencji powinna zostać wydana bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 6 miesięcy od dnia wpływu wniosku do organu podatkowego. Przy czym organ ten może odmówić wydania opinii w przypadkach, o których mowa w art. 26b ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., czyli np. w razie:

1. niespełnienia przez podatnika warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2. istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;
3. wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, który w Polsce nie ma miejsca zamieszkania, siedziby lub zarządu, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego. O ile opinia zostanie wydana, co do zasady jest ważna przez 36 miesięcy od dnia jej wydania, jednakże termin ten może ulec skróceniu w przypadku istotnej zmiany okoliczności faktycznych mających wpływ na spełnienie warunków zastosowania zwolnienia.

3.3. Oświadczenie płatnika na potrzeby stosowania relief at source – związane z nim problemy praktyczne i ich rozwiązanie

Złożenie przez płatnika oświadczenia:

1. że posiada on dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego do zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania albo do niepobrania podatku na podstawie przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz
2. że po przeprowadzeniu z należytą starannością weryfikacji nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania określonej preferencji podatkowej

• stanowi alternatywny sposób wyłączenia obowiązku stosowania systemu pay and refund.

Innymi słowy, składając w postaci elektronicznej oświadczenie oznaczone symbolem WH-OSC²², płatnik potwierdza, że odpowiednio przeanalizował sytuację podatnika i według wiedzy płatnika na temat tegoż podmiotu dana należność może być wypłacona z zastosowaniem zwolnienia lub też stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania bez konieczności poboru podatku u źródła według stawki określonej w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r.

Złożenie oświadczenia jest zadaniem kierownika jednostki w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości²³, a w przypadku gdy jednostką kieruje organ wieloosobowy – wyznaczonej osoby wchodzącej w skład tego organu. Jednakże w świetle art. 26 ust. 7b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie jest dopuszczalne złożenie owego oświadczenia przez pełnomocnika.

Stosownie do art. 26 ust. 7c powołanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., oświadczenie to należy złożyć do organu podatkowego nie później niż do dnia wpłaty podatku za miesiąc, w którym doszło do przekroczenia limitu wypłat w wysokości 2 mln zł, inicjującego tryb pay and refund, przy czym wykonanie tego obowiązku po dokonaniu wypłaty nie zwalnia płatnika z obowiązku dochowania należytej staranności przed jej dokonaniem.

Szczególna sytuacja zachodzi, jeżeli płatnik po złożeniu powyższego oświadczenia dokonuje na rzecz podatnika, którego dotyczyło to oświadczenie, dalszych wypłat należności z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. W takim przypadku, na mocy art. 26 ust. 7f powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., płatnik był uprawniony do niepobierania podatku u źródła względem danego podatnika do momentu upływu drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono wspomniane oświadczenie. O ile zatem płatnik po złożeniu pierwszego w roku oświadczenia WH-OSC dokonywał następnych wypłat przez kolejne 2 miesiące, skuteczne pozostawało „pierwotne” oświadczenie płatnika, które – zgodnie z art. 26 ust. 7g przywołanej ustawy – wystarczyło w terminie do 7. dnia następującego po miesiącu, w którym upłynął drugi miesiąc po miesiącu, w którym złożono owo oświadczenie, potwierdzić przez złożenie naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego według siedziby podatnika oświadczenia „następczego” opatrzonego informacją, że dotyczy ono dalszych wypłat. Należy przy tym zaznaczyć, że w świetle art 26 ust. 7h ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. przekroczenie terminu złożenia owego oświadczenia skutkuje koniecznością zapłaty podatku u źródła wraz z odsetkami za zwłokę.

Powołane regulacje, mimo że szczegółowe, nie rozwiązywały jednakowoż problemu, jaki niewątpliwie występował w obecnym stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. w związku z dokonywaniem wypłat w sytuacji, w której minęły już ponad 2 pełne miesiące od złożenia pierwotnego oświadczenia. Przedmiotem wątpliwości stała się możliwość złożenia kolejnego oświadczenia dla wypłat dokonywanych np. po 3 miesiącach od pierwszego oświadczenia, ponieważ z dosłownego brzmienia art. 26 ust. 7g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., obowiązującego od dnia 1 stycznia 2022 r., można wyprowadzić tezę, że złożenie takiego oświadczenia nie jest możliwe. Podobny wniosek nasuwał się w związku z brzmieniem art. 26 ust. 7c tej ustawy. Z przepisu tego wynikało bowiem, że pierwsze oświadczenie WH-OSC należy złożyć nie później niż do dnia wpłaty podatku za miesiąc, w którym doszło do przekroczenia limitu 2 mln zł płatności, co do zasady uruchamiającego stosowanie mechanizmu pay and refund, a taki miesiąc występuje tylko raz w danym roku podatkowym. Konsekwencją powyższego stało się ograniczenie w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. faktycznego okresu skuteczności oświadczenia do 4 miesięcy w roku.

Rozwiązanie wskazanych problemów powinna zapewnić zmiana regulacji prawnych. Ze skierowanej do Prezydenta RP i Marszałka Senatu ustawy z dnia 15 września 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw wynika wszakże wydłużenie działania oświadczenia płatnika²⁴. Zgodnie z art. 26 ust. 7f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w brzmieniu przewidzianym w powołanej nowelizacji – jeżeli płatnik złożył oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, a następnie dokonuje na rzecz podatnika, którego dotyczyło to oświadczenie, dalszych wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, płatnik może nie stosować przepisu art. 26 ust. 2e do ostatniego dnia roku podatkowego, w którym złożył to oświadczenie. Złożenie oświadczenia przez płatnika będzie zatem pozwalało nie stosować mechanizmu pay and refund do ostatniego dnia roku podatkowego płatnika, w którym ów płatnik złożył to oświadczenie.

Jednocześnie niejako w konsekwencji powyższych zmian na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2022 r. w sprawie przedłużenia niektórych terminów wykonywania przez płatników obowiązków w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego²⁵ względem wszystkich oświadczeń „pierwotnych”, o których mowa w art. 26 ust. 7a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., złożonych do dnia 31 grudnia 2022 r., przewidziano wydłużenie możliwości niestosowania art. 26 ust. 2e tej ustawy, czyli w rezultacie stosowanie preferencji podatkowych do końca roku podatkowego płatnika. Zarazem do ostatniego dnia miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa wyżej (czyli obecnie do końca 2023 r.), przedłużono termin na złożenie naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego według siedziby podatnika oświadczenia oznaczonego symbolem WH-OSC o posiadaniu wiedzy uprawniającej do stosowania preferencji w odniesieniu do danego odbiorcy należności w momencie dokonania dalszych wypłat należności.

Innymi słowy, na mocy powołanego rozporządzenia w przypadku oświadczeń WH-OSC złożonych do dnia 31 grudnia 2022 r. do końca roku podatkowego został przedłużony termin, w którym płatnik może nie pobierać podatku według podstawowej stawki podatku na podstawie uprzednio złożonego oświadczenia, a do końca miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa powyżej, przedłużono termin na złożenie WH-OSC następczego.

 

4. Obowiązki płatnika związane z poborem podatku u źródła

W sytuacji, gdy stosowanie preferencji podatkowych nie jest możliwe, płatnik, na zasadach określonych w art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., jest zobligowany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 tej ustawy i przekazania kwoty podatku w terminie do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, co do zasady na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania.

Pobranie w trakcie roku podatkowego podatku u źródła po zakończeniu tego roku skutkuje obowiązkiem sporządzenia rocznej deklaracji – w przypadku zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oznaczonej symbolem CIT-10Z. Ponadto zaś płatnik powinien sporządzić informację IFT o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego w Polsce przez zagranicznego podatnika. Informacja o dokonanych wypłatach i pobranym podatku powinna zostać przesłana do urzędu skarbowego w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat. Przekazanie podatnikowi informacji o wysokości pobranego podatku winno natomiast nastąpić w terminie przekazania kwoty pobranego podatku.

 

5. Zwrot zapłaconego podatku u źródła

W przypadku dokonania płatności pasywnych na rzecz zagranicznych podmiotów powiązanych w kwocie przekraczającej 2 mln zł, braku złożenia oświadczenia WH-OSC i nieposiadania opinii o stosowaniu preferencji płatnik jest zobligowany do poboru podatku zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Jednocześnie jednak na wniosek złożony przez podatnika (w tym nierezydenta) lub też płatnika, jeżeli to on wpłacił podatek z własnych środków i poniósł jego ciężar ekonomiczny, organ podatkowy na zasadach uregulowanych w art. 28b powołanej ustawy zwraca podatek pobrany zgodnie z mechanizmem pay and refund.

Wniosek o zwrot podatku powinien zawierać oświadczenie o zgodności z prawdą faktów przedstawionych we wniosku oraz o zgodności z oryginałem dokumentacji załączonej do wniosku, pozwalającej na ustalenie jego zasadności, obejmującej w szczególności:

1. certyfikat rezydencji podatnika;
2. dokumentację dotyczącą przelewów bankowych lub inne dokumenty wskazujące na sposób rozliczenia lub przekazania należności, z którymi wiązała się zapłata podatku;
3. dokumentację dotyczącą zobowiązania do wypłaty należności;
4. oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności zostały spełnione warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.;
5. oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą jest składany wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności – w przypadku, o którym mowa w art. 28b ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy;
6. oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód;
7. dokumentację wskazującą na ustalenia umowne, z których powodu płatnik wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku;
8. uzasadnienie wnioskodawcy, że są spełnione warunki będące przedmiotem oświadczeń, o których mowa w pkt 5 i 6 powyżej.

Stosownie do założenia wynikającego z treści art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Zgodnie zaś z art. 28b ust. 5 w przedmiocie zwrotu wydawana jest decyzja.

Sam zwrot podatku powinien nastąpić co do zasady bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 6 miesięcy od dnia wpływu wniosku o zwrot podatku. Niemniej organ podatkowy może przedłużyć wskazany termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji wniosku o zwrot podatku w ramach kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Taka konstrukcja przepisów oznacza, że na potrzeby upewnienia się przez organ co do zasadności zwrotu konieczne staje się przeprowadzenie rozległej weryfikacji tak samego wniosku, zawartych w nim informacji i dołączonych doń dokumentów, jak i samego podmiotu uzyskującego należności objęte podatkiem, przy czym w tym celu organ jest uprawniony, by zwrócić się do organów podatkowych w kraju siedziby kontrahenta. To z kolei powoduje, że oczekiwanie na zwrot może w niektórych przypadkach być procesem wieloletnim. Co więcej, art. 28b ust. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. stanowi, że jeżeli mimo podjęcia wszystkich ww. czynności organ dalej ma wątpliwości odnośnie do zasadności zwrotu, dalsza weryfikacja zasadności wniosku o zwrot podatku może obejmować również przeprowadzenie kontroli podatkowej na terytorium państwa siedziby podatnika dla celów podatkowych, a w rezultacie możliwe staje się wydłużenie postępowania o zwrot podatku o dodatkowy okres, którego długości nie sposób przewidzieć.

Pozytywne rozpatrzenie wniosku o zwrot podatku skutkuje dokonaniem zwrotu podatku na rachunek bankowy wnioskodawcy lub jego rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, przy czym gdy zwrot podatku następuje na rachunek wnioskodawcy prowadzony poza terytorium kraju, zwracana kwota jest pomniejszana o koszty dokonania zwrotu.

Ponadto należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 28b ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. dokonanie zwrotu po terminie (6 miesięcy) uprawnia wnioskodawcę do otrzymania odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, jednakże czasu kontroli, postępowania czy występowania do organów zagranicznych nie wlicza się do biegu 6-miesięcznego terminu. Nie można wszakże wykluczyć sytuacji, w której powzięcie przez organ niedających się usunąć wątpliwości odnośnie do zasadności zwrotu spowoduje odmowę takiego zwrotu.

Mimo kilku pozytywnych zmian stanu prawnego, które przyczyniły się w szczególności do uelastycznienia zasad stosowania mechanizmu pay and refund, system ten jawi się ostatecznie jako rozwiązanie obciążone znaczną niepewnością po stronie podatników, rozbudowaniem obowiązków płatników oraz jako kolejne rozwiązanie prawne zwiększające uprawnienia organów podatkowych, którym w założeniu ma umożliwiać dokonywanie tzw. wstępnej weryfikacji zasadności stosowania stawek obniżonych lub zwolnień w podatku u źródła, w praktyce jednak daje niemal nieograniczone możliwości odsuwania terminu zwrotu podatku pobranego przez płatnika.

 

Przypisy

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.

²     Zgodnie z art. 26 ust. 1n ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych może zostać potwierdzone kopią certyfikatu rezydencji, jeżeli informacje wynikające z przedłożonej kopii certyfikatu rezydencji nie budzą uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem faktycznym.

³     Por. np. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: z dnia 16 czerwca 2015 r., IBPBI/2/4510-266/15/AP; z dnia 18 marca 2015 r., IBPBI/2/423-1523/14/BG; z dnia 13 listopada 2013 r., IBPBI/2/423-982/13/PH; a także interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 października 2014 r., ITPB4/423-86/14/AM; Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 listopada 2015 r., ILPB4/4510-1-425/15-2/DS.

⁴     Por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej Katowicach z dnia 16 czerwca 2015 r., IBPBI/2/4510-266/15/AP.

⁵     I SA/Sz 950/13.

⁶     II FSK 1342/12.

⁷     Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 stycznia 2016 r., I SA/Gl 710/15, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/10087F2459, dostęp: 27.09.2022.

⁸     Por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2015 r., II FSK 337/13 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 stycznia 2016 r., I SA/Gl 710/15. Por. także wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 lutego 2016 r., jednoznacznie optujący za szerokim rozumieniem „urządzenia przemysłowego”, w ocenie Sądu bowiem „zawężenie interpretacji pojęcia urządzenia przemysłowego […] wyłącznie do urządzeń wykorzystywanych w przemyśle do masowej produkcji dóbr nie znajduje uzasadnienia na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. [tj. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. – przyp. red.]” (I SA/Gl 933/15, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/0EEC1B36C0, dostęp: 27.09.2022).

⁹     Por. I SA/Po 844/13.

¹⁰    I SA/Wr 1336/12, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/61B940EF6A, dostęp: 27.09.2022.

¹¹    III SA/Wa 2973/11, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/C0B6B361A0, dostęp: 27.09.2022.

¹²    OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017, https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en#page1, dostęp: 27.09.2022. Polska zastrzegła sobie prawo dodania do art. 12 ust. 2 tej Konwencji słów: „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych”. To zastrzeżenie bywa interpretowane jako przejaw intencji zaliczenia do kategorii „należności licencyjne” również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych.

¹³    Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa – przyp. red.

¹⁴    II FSK 24/11, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/2BD3C1623F, dostęp: 27.09.2022.

¹⁵    ITPB3/423-211/08/AM, https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/34104, dostęp: 27.09.2022.

¹⁶    Tamże. Analogicznie w tej kwestii wypowiedział się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2016 r. (ILPB2/4510-1-15/16-5/ŁM).

¹⁷    0114-KDIP2-1.4010.405.2017.1.JC.

¹⁸    Dopuszczalność takiego działania potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2008 r. (IP-PB3-423-480/08-5/MK).

¹⁹    Na podstawie powołanego przepisu kopia certyfikatu rezydencji mogła być stosowana, gdy łącznie spełnione były następujące warunki:

1)   wypłaty dotyczyły przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2)   kwota wypłacanych na rzecz tego samego podmiotu należności nie przekraczała 10 tys. zł w roku kalendarzowym, a informacje wynikające z przedłożonej kopii certyfikatu rezydencji nie budziły uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem faktycznym

²⁰    Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 2095. W czasie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego w związku z COVID-19, a także w okresie kolejnych 2 miesięcy po ich odwołaniu, miejsce zamieszkania i siedziby podatnika dla celów podatkowych mogło być potwierdzone kopią certyfikatu rezydencji, jeżeli informacje wynikające z przedłożonej kopii certyfikatu rezydencji nie budziły uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem faktycznym.

²¹    Por. zmiany wynikające z ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2105 ze zm., dalej: ustawa z dnia 29 października 2021 r.).

²²    Oświadczenie musi odpowiadać strukturze logicznej dostępnej na stronie: Ministerstwo Finansów – Krajowa Administracja Skarbowa, Schematy WHT, https://www.gov.pl/web/kas/schematy-wht, dostęp: 28.09.2022.

²³    Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.

²⁴    Por. tekst ustawy przekazany do Senatu zgodnie z art. 52 regulaminu Sejmu, druk sejmowy nr 2544, http://orka.sejm.gov.pl/proc9.nsf/ustawy/2544_u.htm, dostęp: 28.09.2022.

²⁵    Dz.U. poz. 1829.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu