W niniejszym artykule zostanie wyjaśnione kiedy i w jaki sposób należy tworzyć rezerwę na podatek odroczony w podatku dochodowym od osób prawnych. Omówienie tematu należy zacząć od określenia sytuacji, w której utworzenie rezerwy na podatek odroczony staje się konieczne. Na podstawie art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, w związku z przejściowymi różnicami między wykazywaną w księgach rachunkowych wartością aktywów i pasywów a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości, jednostka tworzy rezerwę i ustala aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, którego jest podatnikiem.
Z przytoczonego przepisu wynika, że obowiązek utworzenia rezerwy na podatek odroczony powstaje, gdy:
- istnieją różnice dodatnie(rezerwa jest tworzona w pasywach):
- gdy wartość księgowa aktywa jest większa od podatkowej,
- gdy wartość księgowa zobowiązania jest mniejsza od podatkowej,
- istnieją różnice ujemne(rezerwa jest tworzona w aktywach):
- aktywów, gdy ich wartość księgowa jest mniejsza od podatkowej,
- pasywów, gdy ich wartość księgowa jest większa od podatkowej.
W literaturze przedmiotu podkreśla się, że z art. 37 ust. 1 wynika obowiązek zastosowania metody bilansowej do ustalania podatku dochodowego odroczonego. Metoda ta oznacza rozpatrywanie podatku dochodowego odroczonego z punktu widzenia wartości aktywów i zobowiązań. Powoduje to z kolei konieczność zdefiniowania różnic przejściowych, jako różnic między wartością bilansową i podatkową określonych pozycji aktywów i pasywów (a właściwie zobowiązań, gdyż na pozycjach kapitału własnego nie są rozpoznawane różnice przejściowe), a nie jako różnic między wynikiem brutto i wynikiem podatkowym (podstawą opodatkowania).
Skutkiem powstania podatkowych różnic przejściowych dodatnich jest zwiększenie podstawy opodatkowania w przyszłych okresach, a więc zwiększenie przyszłej należności podatkowej. Natomiast skutkiem powstania ujemnych przejściowych różnic podatkowych jest ustalenie kwot pomniejszających podstawę opodatkowania w przyszłych okresach, a co za tym idzie zwrot podatku. Zgodnie z art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r., wartość podatkowa aktywów jest to kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przypadku uzyskania z nich, w sposób pośredni lub bezpośredni, korzyści ekonomicznych. Jeżeli uzyskanie korzyści ekonomicznych z tytułu określonych aktywów nie powoduje pomniejszenia podstawy obliczenia podatku dochodowego, to wartość podatkowa aktywów jest ich wartością księgową. Natomiast zgodnie za ust. 3 przywołanego wyżej art. 37: wartością podatkową pasywów jest ich wartość księgowa pomniejszona o kwoty, które w przyszłości pomniejszą podstawę podatku dochodowego. Aktywa z tytułu odroczonego podatku są przeciwieństwem rezerw z tytułu odroczonego podatku i powstają w sytuacji, gdy w przyszłości jednostka spodziewa się zmniejszenia zobowiązań podatkowych. W praktyce oznacza to, że istnieją ujemne różnice przejściowe, które w przyszłości pozwolą zmniejszyć podstawę opodatkowania.
W przypadku podatku odroczonego konieczne jest rozróżnienie sposobu ustalania aktywów z tytułu odroczonego podatku oraz rezerwy z tytułu odroczonego podatku. Zgodnie z art. 37 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego, w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia, ustalonej przy uwzględnieniu zasady ostrożności. Przy tworzeniu aktywów na podatek odroczony zasadniczo należy je ustalać jako iloczyn stawki podatku dochodowego i wartości ujemnej różnicy przejściowej. Jak wynika z charakteru aktywów, słuszne będzie wykazywanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego wyłącznie w wartości korzyści podatkowych możliwych do zrealizowania w przyszłości. Wyznacznikiem możliwej do ujęcia kwoty aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego jest prawdopodobieństwo osiągnięcia w przyszłości odpowiednio wysokiego dochodu do opodatkowania, ponieważ warunkiem definicyjnym aktywów jest osiągnięcie korzyści ekonomicznych.
Zgodnie z art. 37 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r., rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w wysokości kwoty podatku dochodowego, wymagającej w przyszłości zapłaty, w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych, to jest różnic, które spowodują zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przyszłości. Zasada jest tu odwrotnością zasady zastosowanej przy tworzeniu aktywów. Należy mieć tu na uwadze standardy rachunkowości ogłoszone w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 30 lipca 2024 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia zaktualizowanego Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 2 „Podatek dochodowy”. Zgodnie z art. 7.1.1. KSR 2, rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w wysokości kwoty podatku dochodowego wymagającej w przyszłości zapłaty, w związku z dodatnimi różnicami przejściowymi, czyli różnicami, które spowodują w przyszłości zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego (podstawy opodatkowania po odliczeniach). Natomiast w myśl art. 7.1.2. KSR 2 Jednostka tworzy rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego w związku z wszystkimi dodatnimi różnicami przejściowymi. Wyjątkiem są sytuacje, gdy różnice przejściowe:
- dotyczą wartości firmy, której amortyzacja, odpisanie lub jakiekolwiek inne zmniejszenie nie powoduje obniżenia podstawy opodatkowania lub
- wynikają z początkowego ujęcia w księgach danego składnika aktywów lub pasywów wskutek transakcji, która:
- nie stanowi połączenia ani nabycia jednostki albo jej zorganizowanej części,
- nie wpływa w momencie ujęcia transakcji na podstawę opodatkowania (stratę podatkową) lub wynik finansowy brutto, oraz
- nie powoduje w momencie ujęcia transakcji powstania dodatnich i ujemnych różnic przejściowych w tej samej wysokości.
W myśl art. 7.1.3. KSR 2, aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego, w związku z:
- ujemnymi różnicami przejściowymi, czyli różnicami, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego (podstawy opodatkowania po odliczeniach),
- stratami podatkowymi, możliwymi do odliczenia w przyszłości oraz
- niewykorzystanymi ulgami podatkowymi.
Na podstawie art. 8.2.1. KSR 2 wycena aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego po-winna odzwierciedlać skutki podatkowe, które nastąpią odpowiednio do przewidywanego sposobu wykorzystania aktywów lub rozliczenia zobowiązań. Jak głosi art. 8.2.2. KSR 2, niekiedy konsekwencje podatkowe zależą od sposobu wykorzystania aktywów lub rozliczenia zobowiązań. Może to wpływać na wycenę aktywów lub rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Wynika to z tego, że:
- wartość podatkowa aktywów lub zobowiązań może być różna, przy różnych sposobach ich wykorzystania lub rozliczenia,
- stawki podatkowe mogą być różne, w zależności od sposobu uzyskiwania korzyści ze składnika aktywów lub rozliczenia zobowiązań.
Natomiast w art. 8.2.3. KSR 2 wskazano, że w przypadku braku możliwości wiarygodnego ustalenia zamierzeń jednostki co do sposobu wykorzystania aktywów lub rozliczenia zobowiązań, wpływającego na rozliczenia podatkowe, celowe jest przyjęcie rozwiązania przy którym:
- rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w najwyższej kwocie,
- aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w najniższej kwocie.
Jednak w przypadku spełnienia poniższych warunków, przy wycenie rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego należy przyjąć, że realizacja aktywów nastąpi poprzez ich sprzedaż:
- aktywa nie mają skończonego okresu użytkowania oraz
- ich przewidywany sposób wykorzystania nie został określony przez jednostkę.
Na podstawie art. 8.2.4. KSR 2, niemożność wiarygodnego ustalenia zamierzeń jednostki co do sposobu wykorzystania aktywów lub rozliczenia zobowiązań oznacza możliwość wy-boru bardziej lub mniej korzystnego rozwiązania podatkowego. Chęć uzyskania korzyści podatkowych nie zawsze będzie wyznaczało sposób postępowania jednostki, gdyż przy ustaleniu sposobu wykorzystania aktywów lub rozliczenia zobowiązań bierze się pod uwagę również inne kwestie, np. zarządcze. W związku z tym istnieje możliwość, że aktywa zostaną wykorzystane lub zobowiązania zostaną rozliczone w sposób mniej korzystny podatkowo. Zgodnie z zasadą ostrożności w przypadku braku wiarygodnie ustalonych zamierzeń jednostki co do sposobu wykorzystania aktywów lub rozliczenia zobowiązań rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego ujmuje się w najwyższej kwocie a aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w najniższej kwocie.
Należy mieć na uwadze również, że wysokość rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się przy uwzględnieniu stawek podatku dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego. Rezerwa i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazywane są w bilansie oddzielnie. Rezerwę i aktywa można kompensować, jeżeli jednostka ma tytuł uprawniający ją do ich jednoczesnego uwzględnienia przy obliczaniu kwoty zobowiązania podatkowego. Wpływający na wynik finansowy podatek dochodowy za dany okres sprawozdawczy obejmuje część bieżącą i część odroczoną.
Wykazywana w rachunku zysków i strat część odroczona stanowi różnicę pomiędzy stanem rezerw i aktywów z tytułu podatku odroczonego na koniec i początek okresu sprawozdawczego. Jednak, rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczące operacji rozliczanych z kapitałem (funduszem) własnym, odnosi się również na kapitał (fundusz) własny.
Podsumowując, tworzenie rezerw i aktywów z tytułu podatku odroczonego jest niezbędne w przypadku występowania różnic przejściowych miedzy wartością podatkową a bilansową aktywów i zobowiązań. Rezerwy powstają, gdy przewiduje się zwiększenie zobowiązań podatkowych, natomiast aktywa powstają, gdy przewiduje się obniżenie zobowiązania podatkowego.
Piotr Kosmala
radca prawny nr wpisu PZ-5733
tel: (+48) 61 848 33 48
