Obrót walutami wirtualnymi – regulacja zasad i problemy opodatkowania

Mimo że część państw (m.in. Chiny, Bangladesz i Boliwia) – zapewne z obawy przed utratą pełnej kontroli nad finansami państwa – całkowicie zabrania wszelkich transakcji z zastosowaniem kryptowalut, to jednak w skali globalnej od czasu pojawienia się w roku 2009 bitcoina (w skrócie BTC) coraz powszechniejsze staje się używanie zarówno kryptowalut, jak i innych walut wirtualnych jako środków płatniczych. Zjawisko to oraz popularyzacja handlu tymi walutami wymuszają tworzenie nie tylko regulacji prawnych określających zasady obrotu nimi, ale również kompleksowych unormowań podatkowych. W polskim porządku prawnym zręby takiej regulacji powstają od dnia 13 lipca 2018 r., kiedy to wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeaciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu¹ pojawiła się definicja waluty wirtualnej. Niektóre rozwiązania dotyczące obrotu walutą wirtualną zostaną przedstawione w niniejszym tekście. Drugim z głównych wątków tego opracowania jest próba uregulowania powyższych zagadnień za pomocą przepisów m.in. ustaw o podatkach dochodowych², ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych³ oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług⁴.

 

1. Wstęp do regulacji prawnej – zagadnienia definicyjne

Do momentu wspomnianego wprowadzenia w 2018 r. w słowniku ustawy z dnia 1 marca 2018 r. definicji legalnej walut wirtualnych brak dotyczącej ich reglamentacji ustawowej sprawiał, że obrót tymi walutami wymykał się również kwalifikacji prawnej do celów podatkowych. W obecnym stanie prawnym definicja negatywna z art. 2 ust. 1 pkt 26 powołanej ustawy pozycjonuje waluty wirtualne wśród instrumentów zapłaty i potwierdza, że w konsekwencji braku ich centralnego emitenta, jak również instytucji kontrolujących czynności obrotu, waluty te nie mają charakteru środków płatniczych, mogą jednak stanowić środki wymiany, przy czym spełniają wyłącznie funkcje płatnicze i nie służą do innych celów niż umarzanie zobowiązań, a zarazem podobnie jak fiducjarne środki pieniężne nie posiadają parytetu w kruszcu.

W świetle obowiązujących przepisów prawa kryptowaluty nie są także stosowane w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się nimi żadne instytucje publiczne. Stosownie do wzmiankowanego art. 2 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. przez walutę wirtualną rozumie się bowiem cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

a) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,

b) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,

c) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych⁵,

d) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi⁶,

e) wekslem lub czekiem

–    oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.  

Z powyższego wynika ponadto, że waluty wirtualne – mimo podobieństw do pieniądza elektronicznego, związanych w szczególności z tym, iż stanowią zapis cyfrowy, który jest przechowywany w tzw. portfelu na dysku twardym komputera, innym nośniku danych lub w pamięci wirtualnej, a więc podobnie jak ów pieniądz nie posiadają jakiegokolwiek substratu materialnego – jako znaki legitymacyjne nie spełniają definicji pieniądza elektronicznego w znaczeniu art. 2 pkt 21a ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r.⁷ i nie są objęte regulacją tej ustawy, gdyż nie mają konstytutywnej cechy pieniądza elektronicznego, jaką jest jego wydawanie z obowiązkiem wykupu.

Na brak zaliczenia walut wirtualnych do kategorii instrumentów finansowych wpływa z kolei niespełnienie wymogów określonych w art. 2 i 3 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r., w szczególności zaś przesłanek określonych w art. 3 pkt 28, rozstrzygających o kwalifikacji do instrumentów rynku pieniężnego, czyli papierów wartościowych lub niebędących papierami wartościowymi instrumentów, o których mowa w art. 11 rozporządzenia 2017/565⁸, tj. instrumentów rynku pieniężnego obejmujących bony skarbowe, świadectwa depozytowe, komercyjne papiery wartościowe i inne instrumenty o zasadniczo równoważnych cechach, mających wartość, która może być określona w dowolnym momencie, niebędących instrumentami pochodnymi oraz mających w momencie emisji termin zapadalności wynoszący 397 dni lub mniej.

Z oczywistych względów, związanych przede wszystkim ze sformalizowaną naturą weksli i czeków inkorporujących wierzytelności pieniężne, walutom wirtualnym nie sposób przypisać charakteru rzeczonych papierów wartościowych. Jedynym łącznikiem między obiema kategoriami jest to, że umożliwiają obrót bezgotówkowy, który w przypadku kryptowalut odbywa się bezpośrednio między dokonującym płatności a odbiorcą, bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego. Weksle tymczasem, podobnie jak czeki, dla swej ważności wymagają zachowania odpowiedniej formy oraz zamieszczenia w ich treści ściśle oznaczonych elementów, do których należy m.in. podpis wystawcy złożony w sposób umożliwiający bezsporną identyfikację podmiotu zobowiązanego, przy czym przeniesienie praw wynikających z weksla na inną osobę może się odbywać wyłącznie w sposób oznaczony prawem, przez indos, czeki zaś mogą być realizowane wyłącznie przez bank, w tym tzw. bankiera wystawcy. Kryptowaluty żadnego z tych, ani też innych, wymogów przewidzianych w szczególności ustawą z dnia 28 kwietnia 1936 r. – Prawo wekslowe⁹ oraz odpowiednio ustawą z dnia 28 kwietnia 1936 r. – Prawo czekowe¹⁰, nigdy nie będą spełniać.

Wobec powyższego jako walor przytoczonej definicji walut wirtualnych należy traktować w istocie to, że przez wykluczenie ich przynależności do poszczególnych kategorii instrumentów płatniczych porządkuje ona informacje na temat statusu prawnego przedmiotowych walut. Niestety stanowi przez to jedynie wstęp do pogłębionej regulacji prawnej, a w szczególności w ograniczony sposób wpływa na kwalifikację kryptowalut do celów podatkowych, do których – ze względu na brak innego unormowania – definicja ta znajduje zastosowanie.

 

2. Zakres definicji a rodzaje walut wirtualnych, kryptowalut i kryptoaktywów

Wprawdzie każda kryptowaluta jest walutą wirtualną, ale nie każda waluta wirtualna jest kryptowalutą, ponieważ mogą istnieć waluty wirtualne, które nie wykorzystują technologii blockchain i powiązanych z nią metod kryptograficznych do rejestracji transakcji¹¹. W powszechnym obrocie kryptowaluta jest jednak traktowana jak synonim waluty wirtualnej. Z tego też względu na potrzeby niniejszego artykułu w uproszczeniu oba pojęcia będą używane jako tożsame znaczeniowo. Zwłaszcza że w oficjalnych stanowiskach, np. Komisji Nadzoru Finansowego, pojęcie kryptowaluty jest wyjaśniane przez nawiązanie do przeanalizowanej wyżej definicji waluty wirtualnej w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r.¹², a precyzyjne rozróżnienie obu terminów wymagałoby uwzględnienia szczegółowych informacji o charakterze technicznym. Tymczasem od czasu, gdy w 2009 r. grupa działająca pod pseudonimem Satoshi Nakamoto za pomocą niezwykle zaawansowanej kryptografii oraz sieci wymiany P2P (z ang. peer-to-peer, czyli bez pośredników) stworzyła najbardziej znaną cyfrową walutę, „wykopując” pierwszy blok bitcoinów nazwany Genesis, pojawiały się kolejne waluty tego typu: w 2011 r. – litecoin, w 2012 r. – ripple, a w 2013 r. – dogecoin. Obecnie według szacunków istnieje kilka tysięcy różnego rodzaju cyfrowych monet, noszących wspólną nazwę altcoinów, czyli walut wirtualnych alternatywnych względem bitcoina, wśród których najpopularniejszymi są: ethereum (ETH), cardano (ADA), polkadot (DOT), dolana (SOL), XRP (XRP), tether (USDT) i uniswap (UNI).

Jednocześnie funkcjonuje również określenie „kryptoaktywo”, które odnosi się do szerszej kategorii aktywów zapisanych z wykorzystaniem technologii blockchain, a które mogą być również wzorowane na instrumentach finansowych. Kryptoaktywo jest więc cyfrowym odwzorowaniem istniejącej w rzeczywistości wartości ekonomicznej bądź wartości nieznajdującej odzwierciedlenia w realnym instrumencie bazowym, ale przyjmowanej umownie między stronami transakcji, zapisanych z wykorzystaniem zabezpieczeń kryptograficznych przy użyciu technologii blockchain¹³.

Próby klasyfikacji kryptowalut i kryptoaktywów doprowadziły m.in. do opublikowania w dniu 10 grudnia 2020 r. przez Urząd Komisji Nadzoru Finansowego (UKNF) stanowiska w sprawie wydawania kryptoaktywów i obrotu nimi¹⁴. W dokumencie tym zostały wyodrębnione następujące ich kategorie:

1)   tokeny płatnicze (ang. currency type tokens/exchange tokens), czyli aktywa, których nie emituje ani nie gwarantuje żaden bank centralny. Nie są one także prawnym środkiem płatniczym ani walutą fiducjarną, jak również nie spełniają kryterium powszechnej akceptowalności, np. w punktach usługowo-handlowych. Ich wartość nie jest zależna od wartości innego aktywa (np. złota czy waluty fiducjarnej) i jest określana na podstawie ich popularności wśród innych inwestorów. W ramach tej kategorii rozróżnia się:

a) natywne tokeny płatnicze – generowane autonomicznie przez mechanizm zapisany w protokole danej platformy transakcyjnej, którym przypisuje się samoistne posiadanie określonej, zmiennej wartości – nieopartej na innych wartościach dóbr lub praw ani niegwarantowanej przez żaden podmiot (np. bitcoin) oraz

b) nienatywne tokeny płatnicze – generowane przez zidentyfikowany podmiot na zasadach przez niego określonych (np. ripple)¹⁵;

2)   tokeny użytkowe (ang. utility tokens), czyli rodzaj kryptoaktywów dający użytkownikom możliwość nabywania towarów lub usług, które oferuje lub będzie oferował w przyszłości wydawca tokenów, lub uprawniający do zniżki za takie towary lub usługi. Jak stwierdził UKNF w powyższym stanowisku – tokeny użytkowe ze względu na ich funkcje można w drodze analogii porównać do kuponów rabatowych, kart podarunkowych, bonów lub voucherów, wydawanych przez przedsiębiorców i uprawniających do zakupu lub zniżki na zakup z góry określonych towarów lub usług. To zaś oznacza, że na wydawcy tokenów użytkowych, oprócz obowiązku ich przekazania, spoczywa również obowiązek wykonania inkorporowanego w tokenie zobowiązania. Ze względu na charakter i rolę tokenów użytkowych, które stwierdzają obowiązek świadczenia przez konkretny podmiot na rzecz ich posiadacza, a tym samym odpowiadają bonom lub voucherom, przyjmuje się klasyfikowanie ich jako znaków legitymacyjnych w rozumieniu art. 921¹⁵ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny¹⁶, który wskazuje, że przepisy o papierach wartościowych stosuje się odpowiednio do znaków legitymacyjnych¹⁷;

3)   tokeny inwestycyjne – cechą wspólną tokenów określanych w świetle klasyfikacji przyjętej przez UKNF jako tokeny inwestycyjne jest inkorporowanie w nich uprawnień właściwych dla instrumentów wykorzystywanych na rynku finansowym i z tego też względu tokeny tego typu mogą być oceniane przez pryzmat działalności podejmowanej na rynku regulowanym. Przy czym w zależności od rodzaju emitenta i uprawnień, których dane tokeny są nośnikiem, tokeny inwestycyjne podlegają podziałowi na cztery następujące grupy:

a) tokeny inkorporujące prawa tożsame do praw inkorporowanych w papierach wartościowych,

b) tokeny, które z uwagi na inkorporowane w nich uprawnienia odpowiadają w pełny lub częściowy sposób tytułom (prawom) uczestnictwa w przedsiębiorstwach zbiorowego inwestowania (funduszu inwestycyjnym, alternatywnej spółce inwestycyjnej),

c) tokeny będące instrumentami finansowymi, innymi niż wymienione w lit. a i b,

d) tokeny inwestycyjne inkorporujące prawa odpowiadające prawom z udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (inne niż określone w lit. b), które nie stanowią instrumentów finansowych w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r., a obrót nimi nie podlega nadzorowi KNF.

Jak wynika z przedstawionego zestawienia, dwa tokeny identyczne pod względem technologicznym mogą być potencjalnie zakwalifikowane w różny sposób, np. jeden jako znak legitymacyjny, o którym mowa w art. 921¹⁵ k.c., drugi natomiast jako instrument inkorporujący prawa tożsame do praw inkorporowanych w papierze wartościowym lub instrumencie finansowym. Istnienie niektórych praw przypisanych do danego tokenu zależy od spełnienia warunków prawnych wymaganych do powstania takiego prawa (spełnienie wymagań ustawowych na emisję określonego papieru wartościowego). Ponadto – jak zaznacza UKNF w swoim stanowisku – występują również tzw. tokeny hybrydowe, łączące w sobie cechy dwu lub więcej tokenów wyżej opisanych¹⁸.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że między walutą wirtualną, kryptowalutą oraz kryptoaktywem zachodzi istotna różnica zakresów, który w przypadku pierwszego z wymienionych pojęć jest najwęższy. Mnogość wariantów i rodzajów kryptowalut powoduje, że definicja waluty wirtualnej z art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. nie obejmuje wszystkich powstałych technologii powiązanych z wartością pieniężną. Przykładem mogą być tokeny NFT (ang. non-fungible token), tj. cyfrowe jednostki danych reprezentujące przedmioty materialne lub niematerialne, niepodzielne, ale jednocześnie niewymienialne. Wszystko to sprawia, że kwalifikacja konkretnych instrumentów do walut wirtualnych oraz kryptowalut dla celów podatkowych na podstawie powołanej definicji jest utrudniona, a problemy podatkowe, wynikające z braku przepisów, które uwzględniałyby specyfikę transakcji z użyciem rzeczonych walut, występujące w dziedzinie zarówno podatków dochodowych, jak i podatku od towarów i usług przede wszystkim na gruncie obrotu tymi walutami w ramach handlu elektronicznego, stają się jeszcze poważniejsze.

 

3. Zasady obrotu – regulacja prawna

Tym bardziej pozytywnie należy oceniać próbę uszczegółowienia regulacji prawnej w zakresie obrotu walutami wirtualnymi za pomocą ustawy z dnia 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu oraz niektórych innych ustaw¹⁹. Przepisy tej ustawy, obowiązujące od dnia 1 października 2021 r., transponują do krajowego porządku prawnego wymogi znowelizowanego²⁰ art. 47 ust. 1 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/849 z dnia 20 maja 2015 r. w sprawie zapobiegania wykorzystywaniu systemu finansowego do prania pieniędzy lub finansowania terroryzmu, zmieniającej rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 648/2012 i uchylającej dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2005/60/WE oraz dyrektywę Komisji 2006/70/WE²¹. Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie są obowiązane zapewnić, aby podmioty świadczące usługi wymiany walut pomiędzy walutami wirtualnymi a fiducjarnymi były zobligowane do uzyskania rejestracji. Reglamentacja działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty świadczące usługi w zakresie walut wirtualnych została przewidziana w rozdziale 11a dodanym do ustawy z dnia 1 marca 2018 r., obejmującym art. 129m-129x.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 powyższej ustawy jako działalność gospodarczą w zakresie walut wirtualnych traktuje się świadczenie usług wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi i środkami płatniczymi, wymianę pomiędzy walutami wirtualnymi, pośrednictwo we wskazanych rodzajach wymiany, a także prowadzenie rachunków zapewniających osobom uprawnionym możliwość korzystania z jednostek walut wirtualnych, w tym prowadzenie transakcji ich wymiany. Działalność tego rodzaju stała się działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców²², co oznacza, że może być ona wykonywana wyłącznie po uzyskaniu wpisu do rejestru działalności w zakresie walut wirtualnych, prowadzonego przez ministra właściwego do spraw finansów, a prowadzenie takiej działalności bez wypełnienia obowiązku rejestracji w myśl art. 153b ustawy z dnia 1 marca 2018 r. podlega karze pieniężnej do wysokości 100 tys. zł.

W rejestrze są gromadzone podstawowe dane identyfikacyjne przedsiębiorców wykonujących działalność regulowaną oraz informacje o zawieszeniu lub zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej bądź działalności regulowanej, podobnie jak informacje o konkretnych usługach świadczonych przez przedsiębiorców podlegających wpisowi. Poza zgłoszeniami samych przedsiębiorców źródłem informacji objętych rejestrem mogą być również odpowiednie zbiory danych, w tym np. Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej.

Zgodnie z art. 129n ustawy z dnia 1 marca 2018 r. działalność w zakresie walut wirtualnych może być wykonywana jedynie przez:

1)   osobę fizyczną, która nie została prawomocnie skazana za umyślne przestępstwo przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego, przeciwko wymiarowi sprawiedliwości, przeciwko wiarygodności dokumentów, przeciwko mieniu, przeciwko obrotowi gospodarczemu i interesom majątkowym w obrocie cywilnoprawnym, przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi, przestępstwo, o którym mowa w art. 165a ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny²³ ani też za przestępstwo popełnione w celu osiągnięcia korzyści majątkowej lub osobistej lub umyślne przestępstwo skarbowe;

2)   osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, w której wspólnicy, którym powierzono prowadzenie spraw spółki, lub uprawnieni do reprezentacji spółki, lub członkowie organów zarządzających nie zostali prawomocnie skazani za ww. przestępstwa.

Co ważne, wymóg niekaralności jest stosowany również do osób na stanowiskach kierowniczych (np. dyrektorów) oraz beneficjentów rzeczywistych podmiotu prowadzącego działalność w zakresie walut wirtualnych.

Innym wymogiem, od którego spełnienia uzależniono działalność w zakresie walut wirtualnych, jest posiadanie przez osoby zamierzające świadczyć tego rodzaju usługi wiedzy lub doświadczenia w zakresie walut wirtualnych, co oznacza ukończenie szkolenia lub kursu obejmującego prawne lub praktyczne zagadnienia związane z działalnością w zakresie walut wirtualnych lub wykonywanie przez okres co najmniej roku czynności związanych z działalnością w zakresie walut wirtualnych. Niestety ustawa z dnia 1 marca 2018 r. nie wskazuje np., jakie podmioty są uprawnione do prowadzenia kursów, jaką wiedzą i doświadczeniem powinny dysponować, jaki powinien być merytoryczny poziom tychże kursów ani też w jaki sposób ma być potwierdzane ich ukończenie. Podobnie brak wytycznych, jak rozumieć „czynności związane z działalnością w zakresie walut wirtualnych”, które należy wykonywać przez okres co najmniej jednego roku, aby nabyć wymagane doświadczenie, oraz jaki dokument powinien poświadczać fakt wykonywania działalności przez odpowiedni okres.

Należy zauważyć, że podmioty prowadzące działalność we wskazanym powyżej zakresie już od 2018 r. są instytucjami obowiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 1 marca 2018 r. Wiąże się to w szczególności z obowiązkiem stosowania środków bezpieczeństwa finansowego, takich jak:

1)   identyfikacja i weryfikacja tożsamości klienta,

2)   ustalenie beneficjenta rzeczywistego,

3)   bieżące monitorowanie stosunków gospodarczych klienta, w tym:

a) analiza transakcji przeprowadzanych w ramach stosunków gospodarczych w celu zapewnienia, że transakcje te są zgodne z wiedzą o kliencie, rodzaju i zakresie prowadzonej przez niego działalności oraz zgodne z ryzykiem prania pieniędzy oraz finansowania terroryzmu związanym z tym klientem,

b) zapewnienie, że posiadane dokumenty, dane lub informacje dotyczące stosunków gospodarczych są na bieżąco aktualizowane,

c) w przypadkach uzasadnionych okolicznościami – również badanie źródła pochodzenia wartości majątkowych będących w dyspozycji klienta.

Weryfikacja tożsamości klienta i beneficjenta rzeczywistego powinna następować przed nawiązaniem stosunków gospodarczych lub przeprowadzeniem transakcji okazjonalnej. Jednakże od października 2021 r. stosowanie środków bezpieczeństwa finansowego stało się obligatoryjne również w odniesieniu do klientów, z którymi podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie walut wirtualnych utrzymują już stosunki gospodarcze, o ile:

1)   doszło do zmiany uprzednio ustalonego charakteru lub okoliczności tych stosunków gospodarczych,

2)   zmiany uprzednio ustalonych danych dotyczących klienta lub beneficjenta rzeczywistego,

3)   podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie walut wirtualnych był obowiązany w ciągu danego roku kalendarzowego do skontaktowania się z klientem w celu weryfikacji informacji dotyczących beneficjentów rzeczywistych, w szczególności gdy taki obowiązek wynikał z przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami²⁴.

Ponadto od października 2021 r. na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 1 marca 2018 r. stosowanie wszystkich środków bezpieczeństwa finansowego stało się obligatoryjne w przypadku przeprowadzania transakcji okazjonalnych z wykorzystaniem waluty wirtualnej o równowartości 1000 euro lub większej.

 

4. Zasady opodatkowania

 

4.1. Podatki dochodowe

Przed wprowadzeniem definicji waluty wirtualnej doktryna i orzecznictwo uznawały kryptowaluty za mienie będące miernikiem wartości i źródło podmiotowego prawa majątkowego niebędące środkiem płatniczym. Kwalifikacji takiej dokonał przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 września 2015 r.²⁵ oraz WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 16 grudnia 2015 r.²⁶ Także WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 9 maja 2018 r.²⁷ uznał za bezsporne, że kryptowaluta w praktyce stosunków cywilnoprawnych stanowi rodzaj mienia, w czego konsekwencji przychód ze sprzedaży kryptowaluty powinien być uznawany za przychód z praw majątkowych.

Z kolei NSA w wyroku z dnia 6 marca 2018 r.²⁸ orzekł, że dla celów podatkowych przychód ze sprzedaży waluty bitcoin stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., opodatkowany zgodnie z art. 27 ust. 1 tej ustawy.

W następstwie takiego założenia przychód ze sprzedaży kryptowaluty kwalifikowano jako przychód z praw majątkowych, który należało opodatkować na zasadach ogólnych, według skali podatkowej²⁹.

Od dnia 1 stycznia 2019 r. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej zaliczane są do przychodów z kapitałów pieniężnych i jako takie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem według stawki 19%. Przy czym zgodnie z art. 17 ust. 1f powołanej ustawy przez odpłatne zbycie waluty wirtualnej rozumie się wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną. To zaś oznacza, że po pierwsze wymiana jednej kryptowaluty na inną nie stwarza obowiązku podatkowego, niezależnie od tego, czy jest dokonywana na giełdzie, czy też jednostkowo, a po wtóre, że przychód z kapitałów pieniężnych odpowiada cenie zakupionego towaru lub usługi, tym samym przychód o tej samej wartości powstaje równocześnie u sprzedawcy, który przyjmuje płatność za towar lub usługę w postaci waluty wirtualnej.

Należy zaznaczyć, że w myśl art. 17 ust. 1g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przychody z obrotu walutami wirtualnymi są kwalifikowane do źródła „kapitały pieniężne” w każdym przypadku, nawet jeśli są osiągane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wyjątek stanowią jedynie przychody podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r., czyli polegającą na świadczeniu usług w zakresie:

1)   wymiany walut wirtualnych i środków płatniczych,

2)   wzajemnej wymiany walut wirtualnych na inne waluty wirtualne,

3)   pośrednictwa we wskazanych rodzajach wymiany,

4)   prowadzenia rachunków, czyli prowadzonych w formie elektronicznej zbiorów danych identyfikacyjnych zapewniających osobom uprawnionym możliwość korzystania z jednostek walut wirtualnych, w tym przeprowadzania transakcji ich wymiany.

Podobne rozwiązanie zostało przyjęte w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r., z tą wszakże różnicą, że na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f tejże ustawy przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej zostały zakwalifikowanie do przychodów z zysków kapitałowych. Niemniej w świetle art. 12 ust. 4 pkt 27 powołanej ustawy wartość waluty wirtualnej otrzymanej w zamian za inną walutę wirtualną nie stanowi przychodu.

W obu ustawach o podatkach dochodowych przewidziano opodatkowanie dochodu z odpłatnego zbycia walut wirtualnych, rozumianego jako osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 14-16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.³⁰ oraz odpowiednio na podstawie art. 15 ust. 11-13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.³¹

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uznano udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym także udokumentowane wydatki na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r., czyli świadczących ww. usługi w zakresie walut wirtualnych³². Koszty te są co do zasady potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, ale nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami z odpłatnego zbycia kryptowalut uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym. Nadwyżkę kosztów można odliczyć wyłącznie w ramach tego samego źródła przychodów, czyli od przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej.

Wprowadzona regulacja wywołuje wątpliwość dotyczącą okresu, przez który można odliczyć nadwyżkę kosztów. Ponieważ ustawodawca nie doprecyzował, że przez „następny rok podatkowy” należy rozumieć rok bezpośrednio następujący, przyjmuje się, że rozliczanie nadwyżki nie jest objęte żadnym limitem czasowym, lecz możliwe aż do jej całkowitego uwzględnienia.

W odróżnieniu od powyższego rozwiązania na mocy art. 9 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (oraz art. 7 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.) przyjęto brak możliwości rozliczania w okresie 5 lat podatkowych (do 50% w skali roku) ewentualnej straty z odpłatnego zbycia walut wirtualnych. Jednocześnie zaś (w art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. oraz art. 22d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.) ustalono obowiązek wykazywania w zeznaniu podatkowym składanym po zakończeniu roku podatkowego dochodów uzyskanych w tymże roku z odpłatnego zbycia walut wirtualnych zgodnie z zasadą niełączenia tych dochodów z innymi dochodami podatnika oraz wykazywania w zeznaniu kosztów uzyskania przychodów, także wtedy, gdy w roku podatkowym podatnik nie uzyskał przychodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych.

Należy zwrócić uwagę na to, że wskazanie w powołanej regulacji dotyczącej kosztów na cechę bezpośredniości wydatków według organów podatkowych wyklucza zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów np. wydatków na nabycie sprzętu komputerowego o mocy obliczeniowej umożliwiającej efektywne pozyskiwanie, czyli tzw. kopanie kryptowalut, czy też opłat za zużywaną w tym procesie energię elektryczną, jednakże sądy administracyjne dopuszczają rozpoznawanie tego rodzaju wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Przykładem takiego stanowiska są m.in. wyroki WSA w Łodzi z dnia 21 lipca 2020 r.³³ oraz z dnia 30 listopada 2021 r.³⁴

Powyższy problem nie jest oczywiście jedynym występującym na gruncie podatku dochodowego (w szczególności od osób fizycznych) w związku z obrotem kryptowalutami. Źródłem nie mniejszych wątpliwości w przypadku takich transakcji bywa także dobór sposobu dokumentowania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Problematyczne są w szczególności konsekwencje rozliczania płatności z wykorzystaniem kryptowaluty, może bowiem powstawać wątpliwość, czy dokonywanie kryptowalutami zapłaty za towary lub usługi definitywnie wyklucza w świetle przepisów podatkowych możliwość zaliczenia takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. W tej kwestii wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2018 r.³⁵ Organ interpretacyjny podzielił w niej wszakże pogląd zaprezentowany przez podatnika, że zamianę jednej rzeczy na drugą – w stanie faktycznym nabycie sprzętu komputerowego do wydobywania wirtualnych walut, czyli tzw. koparki, w zamian za kryptowalutę – należy uznać za kompensatę. Z tytułu zbycia kryptowaluty podatnik jest zobowiązany do rozpoznania przychodu, ale jednocześnie nabywa prawo do rozliczenia kosztu uzyskania przychodu związanego z nabyciem sprzętu. W konsekwencji – zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – przepis wykluczający możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu płatności dokonanych bez wykorzystania rachunku płatniczego nie znajdzie zastosowania, ponieważ to zobowiązanie nie będzie regulowane przez zapłatę.

Odnośnie do sposobu dokumentacji należy zwrócić uwagę na informację Ministerstwa Finansów z dnia 4 kwietnia 2018 r. Skutki podatkowe obrotu kryptowalutami w PIT, VAT i PCC³⁶. Dokonano w niej rozróżnienia sposobu rozliczania i ewidencjonowania przychodów i kosztów z tytułu obrotu kryptowalutą w ramach działalności gospodarczej w zależności od rodzaju prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych. Zastrzeżono zatem, że w przypadku ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych za pomocą podatkowej księgi przychodów i rozchodów możliwe jest dokonywanie zapisów wyłącznie na podstawie ściśle określonych dokumentów (wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów³⁷, obecnie w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r.³⁸), takich jak np. faktury czy rachunki. Wobec tego dokumentów w postaci np. wyciągów z historią transakcji giełdowych z internetowej giełdy kryptowalut czy wyciągów z kont bankowych z historią transakcji nie uznano za dowody księgowe. Jednocześnie zaś, z uwagi na inne zasady rozliczania i dokumentowania kosztów uzyskania przychodów obowiązujące przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych, analogiczne dokumenty, w tym wyciągi bankowe potwierdzające transakcje zakupu lub sprzedaży kryptowaluty wraz z załączonym wydrukiem z dokonanej transakcji z giełdowego profilu jednostki, uzupełnionym o podpis osoby, która w imieniu jednostki dokonała tej transakcji, mogą być uznane za dowód księgowy. Przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości³⁹ nie zawierają bowiem katalogu dokumentów księgowych, które mogą stanowić podstawę zapisów w księgach rachunkowych, a jedynie w art. 21 tej ustawy określają jego podstawowe elementy.

Jakkolwiek powyższa dychotomia ma uzasadnienie w brzmieniu przepisów regulujących dokumentowanie kosztów uzyskania przychodów, to jednak stanowi kolejny dowód na niedopasowanie regulacji prawnej do specyfiki obrotu kryptowalutą, której zakup jest dokumentowany przede wszystkim zapisem dokonanych w tym celu przelewów bankowych. Jedynym potwierdzeniem przeprowadzonych transakcji kryptowalutami jest elektronicznie wygenerowane zestawienie transakcji, które umożliwia wirtualna giełda, a nabywca za dokonane zakupy nie otrzymuje żadnego innego dowodu w postaci np. rachunku czy faktury. Jednostki kryptowalut stanowią więc jedynie zapis cyfrowy, który jest przechowywany w formie elektronicznej. Wszelkie zaś operacje dokonywane za pośrednictwem walut wirtualnych są dokonywane anonimowo, co oznacza, że najczęściej kupujący nie zna ani ich nabywców, ani sprzedawców i nie jest w stanie np. ustalić, czy sprzedający jest podatnikiem VAT.

Mimo to organy interpretacyjne – przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2018 r. – stoją na stanowisku, że „w oparciu o przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów brak jest podstaw do zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów poniesionego przez Wnioskodawcę wydatku na zakup kryptowaluty, w kosztach uzyskania przychodów, na podstawie potwierdzenia przelewów bankowych, bowiem ww. rozporządzenie nie przewiduje takiego dokumentu jako dowodu księgowego”⁴⁰.

Powołana interpretacja stanowi potwierdzenie wcześniejszych ocen w tej kwestii, w tym wyrażonej m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, który uznał, że „wszystkie transakcje zakupu i sprzedaży kryptowalut Wnioskodawca winien udokumentować dowodami księgowymi spełniającymi wymogi przepisów ww. rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Z uwagi na powyższe, dowód, który potwierdza tylko wpłatę pieniędzy z własnego konta bankowego na tzw. portfel (konto na giełdzie) i wypłatę z portfela na konto bankowe, nie odpowiada wymaganiom określonym w cytowanym wyżej rozporządzeniu i nie może stanowić dowodu księgowego, będącego podstawą zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów”⁴¹.

Stanowisko sądów administracyjnych jest w tej mierze bardziej liberalne i dopasowane do specyfiki obrotu walutami wirtualnymi. Dowodzi tego w szczególności wyrok wydany w dniu 11 września 2018 r. przez WSA w Gliwicach⁴², który zgodził się z oceną podatnika, że w zakresie zagadnień dotyczących obrotu kryptowalutami nie można automatycznie stosować rozwiązań mających zastosowanie do tzw. waluty tradycyjnej. Sąd powołał się na pogląd obecny w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zgodnie z którym przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi. Innymi słowy, uchybienie przepisom o rachunkowości nie oznacza, że nie został poniesiony koszt podatkowy. Przeciwnie – poniesienie wydatku może być potwierdzone każdym dowodem, jak bowiem zauważył NSA w wyroku z dnia 31 maja 2016 r.⁴³ – z treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. nie wynika, aby dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne było wykazanie dokumentem przesłanek tego zaliczenia, w szczególności dokumentem określonego rodzaju, czy też ujawnieniem tego w księdze podatkowej.

WSA w Gliwicach uznał zatem, że należy dopuścić możliwość dowodzenia faktu poniesienia wydatku za pomocą innych środków dowodowych aniżeli tylko te, które zostały wymienione w przepisach rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. Skoro podatnik, na skutek braku obiektywnej możliwości dokumentowania zdarzeń gospodarczych w sposób przewidziany w przepisach powyższego rozporządzenia, w inny sposób rzetelnie udokumentuje poniesienie kosztów uzyskania przychodów, powinien mieć możliwość uwzględnienia tych wydatków w swym rozliczeniu podatkowym. Jeżeli specyfika transakcji dokonywanych za pośrednictwem giełdy kryptowalut uniemożliwia pozyskanie dokumentów określonych w przepisach przywołanego rozporządzenia, a posiadane przez podatnika dokumenty jednoznacznie będą potwierdzać zakup kryptowaluty (ilość, cenę itp.), dokumenty te mogą – w ocenie Sądu – stanowić podstawę do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W kontekście powyższego warto również zwrócić uwagę na ocenę WSA w Białymstoku, wyrażoną w wyroku z dnia 6 czerwca 2018 r.⁴⁴, zgodnie z którą przyjęcie, że koszty uzyskania przychodu mogą być wykazywane jedynie za pomocą środków dowodowych określonych w ww. rozporządzeniu, prowadziłoby w rzeczywistości do utworzenia kolejnej, pozanormatywnej, nieznajdującej oparcia w regulacji ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. i Ordynacji podatkowej⁴⁵, przesłanki zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Dochodziłoby bowiem do sytuacji, w której koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, niebędący kosztem, o którym mowa w art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., nieudokumentowany w trybie przewidzianym aktem wykonawczym (rozporządzeniem), nie mógłby prowadzić do obniżenia podstawy opodatkowania (przychodu) wbrew regulacji ustawowej, co w rezultacie prowadziłoby do naruszenia określonej w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP⁴⁶ hierarchii źródeł prawa.

 

4.2. Podatek od towarów i usług

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyroku w sprawie Hedqvist: „Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu transakcje […], polegające na wymianie waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty «bitcoin> i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom”⁴⁷.

Tak też, a więc jako odpłatne świadczenie usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mimo braku jednoznacznej regulacji, przyjęto kwalifikować obrót kryptowalutami o charakterze profesjonalnym, czyli z cechami pewnej organizacji i ciągłości, na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej stwierdził, że: „[…] zarówno w przypadku wymiany waluty wirtualnej w zamian za walutę tradycyjną, waluty tradycyjnej za walutę wirtualną jak i w przypadku wymiany waluty wirtualnej za walutę wirtualną (barter) będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem za wynagrodzeniem. W każdym z tych przypadków będzie istniał także bezpośredni konsument.

Zatem opisane przez Wnioskodawcę świadczenia, polegające na transakcji wymiany jednostek walut wirtualnych (zarówno za walutę tradycyjną, jak i za walutę wirtualną), wypełnią definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy [z dnia 11 marca 2004 r.], i jako takie stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”⁴⁸.

Jednocześnie w powołanym wyroku w sprawie Hedqvist TSUE stwierdził, że: „Artykuł 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty «bitcoin» i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom, stanowi transakcje zwolnione z podatku od wartości dodanej w rozumieniu tego przepisu”⁴⁹.

Co istotne, tezy wyroku TSUE nie ograniczają się wyłącznie do waluty bitcoin, ale dotyczą – po spełnieniu warunków wskazanych w wyroku – także innych walut wirtualnych. W pkt 49 cytowanego wyroku TSUE stwierdził bowiem, że: „Transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe”⁵⁰.

Dalej Trybunał zauważył, że:

„51 Z kontekstu i celu rzeczonego art. 135 ust. 1 lit. e) wynika zatem, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków.

52 […] jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty «bitcoin» jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców.

53 W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty «bitcoin» i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom”⁵¹.

Implementację do krajowego porządku prawnego wzmiankowanego w powołanym orzeczeniu TSUE art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej⁵², zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną, stanowi art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W związku z powyższym usługi polegające na pośredniczeniu w wymianie walut wirtualnych na środki płatnicze (i odwrotnie), o ile miejscem świadczenia tych usług, a zarazem miejscem ich opodatkowania jest terytorium Polski, korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Konsekwencją takiej kwalifikacji – potwierdzonej licznymi interpretacjami indywidualnymi Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m.in. z dnia 2 sierpnia 2019 r.⁵³, z dnia 18 grudnia 2019 r.⁵⁴ oraz z dnia 19 kwietnia 2019 r.⁵⁵, w której stwierdził, że „sprzedaż jednostek walut wirtualnych za wynagrodzeniem, będąca świadczeniem usługi, w ramach której pojęcie walut używanych jako prawny środek płatniczy obejmuje również jednostki walut wirtualnych, może być uznana za usługę zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy” – jest wszakże brak możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług na potrzeby działalności związanej z wydobywaniem i sprzedażą walut wirtualnych.

 

4.3. Podatek od czynności cywilnoprawnych

Sprzedaż lub wymiana kryptowalut poza obrotem zawodowym, która jest nieobjęta podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, powinna skutkować obowiązkiem płatności podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1%. Jednakowoż z uwagi na anonimowość stron umowy sprzedaży i zamiany walut wirtualnych niemożliwe jest ustalenie statusu podatkowego zbywcy, stanowiącego w świetle art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. okoliczność rozstrzygającą o obciążeniu danej transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ponadto trudno orzec, gdzie w przypadku obrotu walutą wirtualną dochodzi do dokonania czynności cywilnoprawnej. Mając zaś na uwadze przepisy wspomnianej ustawy, zgodnie z którymi podatkowi podlegają czynności cywilnoprawne, których przedmiotem są prawa majątkowe wykonywane na terytorium RP, a w przypadku gdy prawa majątkowe wykonywane są za granicą – o ile nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium RP i czynność cywilnoprawna jest dokonywana na terytorium RP – ustalenie wskazanych okoliczności jest dla opodatkowania kluczowe.

W opisanej sytuacji w celu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umów sprzedaży i zamiany walut wirtualnych konieczne byłoby stworzenie poświęconej im kompleksowej regulacji prawnej. Prawodawca zrezygnował jednak z takiego rozwiązania, a tym samym odstąpił od poboru podatku. Rozwiązanie to nosiło jednak cechy tymczasowości. Najpierw na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2018 r.⁵⁶ zaniechano poboru podatku od czynności cywilnoprawnych od umów sprzedaży lub zamiany walut wirtualnych od dnia wejścia w życie rozporządzenia, tj. od dnia 13 lipca 2018 r., do dnia 30 czerwca 2019 r. Następnie zaś na podstawie kolejnych rozporządzeń Ministra Finansów zmieniających powołane rozporządzenie okres stosowania zaniechania poboru przedłużono jeszcze dwukrotnie – do dnia 31 grudnia 2019 r.⁵⁷ oraz do dnia 30 czerwca 2020 r.⁵⁸

Trwałe uregulowanie statusu zakupu i wymiany kryptowalut w podatku od czynności cywilnoprawnych nastąpiło dopiero z dniem 1 lipca 2020 r. na mocy ustawy z dnia 16 kwietnia 2020 r. o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2⁵⁹, nowelizującej m.in. ustawę z dnia 9 września 2000 r., do której wprowadzono nowy art. 9 pkt 1a zwalniający od podatku sprzedaż i zamianę walut wirtualnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r.

***

W wyniku licznych w ostatnich latach zmian przepisów dotyczących skutków transakcji z wykorzystaniem kryptowalut nie tylko stworzono zręby regulacji prawnych określających zasady obrotu nimi, ale również częściowo dostosowano dotychczasowe rozwiązania prawnopodatkowe do potrzeb specyficznego rynku tych walut. Zmiany stanu prawnego stanowiły bowiem jedyne efektywne rozwiązanie większości problemów praktycznych (wyżej przedstawionych, jak też tych, których prezentację pominięto z powodu objętości opracowania), których nie mogła zapewnić wykładnia niejasnych i nieprzystawalnych do potrzeb obrotu rzeczonymi walutami przepisów podatkowych. Mimo to dalej nie sposób uznać obecnych regulacji związanych z czynnościami obrotu walutami wirtualnymi i ich opodatkowaniem za kompleksowe i adekwatne do stale rozwijających się rozwiązań technologicznych.

 

Przypisy

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 593 ze zm., dalej: ustawa z dnia 1 marca 2018 r.

²     Tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.) i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.).

³     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 111 ze zm., dalej: ustawa z dnia 9 września 2000 r.

⁴     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: ustawa z dnia 11 marca 2004 r.

⁵     Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1907 ze zm., dalej: ustawa z dnia 19 sierpnia 2011 r.

⁶     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 1500, dalej: ustawa z dnia 29 lipca 2005 r.

⁷     Zgodnie z powołaną definicją pieniądz elektroniczny stanowi wartość pieniężną przechowywaną elektronicznie, w tym magnetycznie, wydawaną, z obowiązkiem jej wykupu, w celu dokonywania transakcji płatniczych, akceptowaną przez podmioty inne niż wyłącznie wydawca pieniądza elektronicznego.

⁸     Rozporządzenie delegowane Komisji (UE) 2017/565 z dnia 25 kwietnia 2016 r. uzupełniające dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/65/UE w odniesieniu do wymogów organizacyjnych i warunków prowadzenia działalności przez firmy inwestycyjne oraz pojęć zdefiniowanych na potrzeby tej dyrektywy, Dz. Urz. UE L 87 z 31.03.2017, s. 1, ze zm.

⁹     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 282.

¹⁰    Tekst jednolity Dz.U. z 2016 r. poz. 462.

¹¹    Por. ostrzeżenie Urzędu KNF o ryzykach związanych z nabywaniem oraz z obrotem kryptoaktywami (w tym walutami wirtualnymi oraz kryptowalutami), https://www.knf.gov.pl/knf/pl/komponenty/img/Ostrzezenie_UKNF_o_ryzykach_zwiazanych_z_nabywaniem_oraz_z_obrotem_kryptoaktywami_72241.pdf, dostęp: 22.07.2022.

¹²    Por. stanowisko Urzędu Komisji Nadzoru Finansowego w sprawie wydawania i obrotu kryptoaktywami, 10 grudnia 2020 r., https://www.knf.gov.pl/knf/pl/komponenty/img/Stanowisko_UKNF_ws_wydawania_i_obrotu_kryptoaktywami_71794.pdf, s. 7, dostęp: 22.07.2022.

¹³    Por. ostrzeżenie Urzędu KNF o ryzykach związanych z nabywaniem oraz z obrotem kryptoaktywami (w tym walutami wirtualnymi oraz kryptowalutami), dok. cyt.

¹⁴    Por. stanowisko Urzędu Komisji Nadzoru Finansowego w sprawie wydawania i obrotu kryptoaktywami, dok. cyt.

¹⁵    OECD, The Tokenisation of Assets and Potential Implications for Financial Markets, https://www.oecd.org/finance/The-Tokenisation-of-Assets-and-Potential-Implications-for-Financial-Markets.pdf, s. 12, dostęp: 22.07.2022.

¹⁶    Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 1360, dalej: „Kodeks cywilny” lub „k.c.”.

¹⁷    OECD, dz. cyt., s. 16.

¹⁸    Tamże, s. 19-20.

¹⁹    Dz.U. poz. 815.

²⁰    Por. zmiany wprowadzone na mocy dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/843 z dnia 30 maja 2018 r. zmieniającej dyrektywę (UE) 2015/849 w sprawie zapobiegania wykorzystywaniu systemu finansowego do prania pieniędzy lub finansowania terroryzmu oraz zmieniająca dyrektywy 2009/138/WE i 2013/36/UE, Dz. Urz. UE L 156 z 19.06.2018, s. 43, dalej: dyrektywa 2018/843.

²¹    Dz. Urz. UE L 141 z 5.06.2015, s. 73, dalej: dyrektywa 2015/849.

²²    Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.

²³    Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 1138.

²⁴    Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 626 ze zm.

²⁵    III SA/Wa 3374/14.

²⁶    I SA/Gd 1551/15.

²⁷    I SA/Ol 201/18.

²⁸    II FSK 488/16.

²⁹    Por. np. stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2015 r., IBPB-1-1/4511-107/15/AB.

³⁰    Por. art. 30b ust. 1b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

³¹    Por. art. 22d ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

³²    Por. art. 22 ust. 14-16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. oraz art. 15 ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

³³    I SA/Łd 285/20.

³⁴    I SA/Łd 699/21.

³⁵    0114-KDIP2-2.4010.67.2018.1.JG.

³⁶    Ministerstwo Finansów, Skutki podatkowe obrotu kryptowalutami w PIT, VAT i PCC, https://www.kis.gov.pl/wiadomosci/aktualnosci/-/asset_publisher/JSs9/content/id/7793320, dostęp: 23.07.2022.

³⁷    Tekst jednolity Dz.U. z 2017 r. poz. 728, dalej: rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r.

³⁸    Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, Dz.U. poz. 2544.

³⁹    Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.

⁴⁰    0113-KDIPT2-1.4011.518.2017.1.AP, https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/350525, dostęp: 23.07.2022.

⁴¹    IBPB-1-1/4511-107/15/AB, https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/268688, dostęp: 23.07.2022.

⁴²    I SA/Gl 464/18.

⁴³    II FSK 198/16.

⁴⁴    I SA/Bk 225/18.

⁴⁵    Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.

⁴⁶    Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.

⁴⁷    Wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Skatteverket v. David Hedqvist, https://eur-lex.europa.eu/legal-content/pl/TXT/?uri=CELEX:62014CJ0264, dostęp: 23.07.2022, dalej: wyrok w sprawie Hedqvist.

⁴⁸    0112-KDIL2-2.4012.77.2019.4.AP, https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/382561, dostęp: 23.07.2022.

⁴⁹    Wyrok w sprawie Hedqvist, dok. cyt.

⁵⁰    Tamże, pkt 49.

⁵¹    Tamże, pkt 51-53.

⁵²    Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.

⁵³    0114-KDIP4.4012.247.2019.5.AS.

⁵⁴    0115-KDIT1-2.4012.561.2019.1.KJ.

⁵⁵    0112-KDIL2-2.4012.77.2019.4.AP, dok. cyt.

⁵⁶    Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2018 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży lub zamiany waluty wirtualnej, Dz.U. poz. 1346 ze zm.

⁵⁷    Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2019 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zaniechania poboru podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży lub zamiany waluty wirtualnej, Dz.U. poz. 1184.

⁵⁸    Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2019 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zaniechania poboru podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży lub zamiany waluty wirtualnej, Dz.U. poz. 2459.

⁵⁹    Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 376.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu