W sporze dotyczącym możliwości odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej kosztów kwalifikowanych poniesionych w miesiącach, w których korzystanie ze zwolnienia, na podstawie art.17 ust.1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych”) w oparciu o posiadane zezwolenia strefowe nie było możliwe z uwagi na wyczerpanie limitu zwolnienia WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 18 lutego 2021 r. (I SA/Rz 32/21) przyznał rację podatnikowi.
Podatnik ten (Spółka) prowadzi działalność badawczo ? rozwojową oraz ponosi w roku podatkowym koszty uzyskania przychodów na tę działalność w rozumieniu art. 18d ust. 2-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto planuje skorzystać z ulgi B+R w latach kolejnych w zakresie kosztów kwalifikowanych, które nie zostaną dofinansowane w ramach zawartych umów o dofinansowanie, po wyczerpaniu dostępnego zwolnienia podatkowego, tj. dopiero w odniesieniu do miesięcy, za które skorzystanie z tegoż zwolnienia nie będzie już możliwe z uwagi na wyczerpanie dostępnego limitu pomocy. Koszty kwalifikowane, w odniesieniu do których Spółka planuje skorzystać z ulgi B+R nie będą w żaden sposób przyporządkowywane do działalności zwolnionej, a więc nie będą uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie zezwoleń.
W ocenie Dyrektora KIS wyrażonej w interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek Spółki nie można uznać, że koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową, które, jak jednoznacznie wynika z wniosku, stanowią koszty uzyskania przychodów osiągane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (czyli niezwiązane z przychodami z działalności innej niż działalność prowadzona na terenie SSE na podstawie zezwolenia), nie będą uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Organu tylko ta część dochodu, od której podatek nie przekracza limitu jest zwolniona na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 powołanej ustawy. Nie można więc powiedzieć, że „koszty kwalifikowane” nie są ujęte w kalkulacji (czyli inaczej mówiąc obliczaniu) dochodu zwolnionego. Miałoby to miejsce ? jak twierdzi Organ ? tylko wówczas, gdyby wspomniane koszty nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów z działalności strefowej.
Spółka zaskarżając powyższą interpretację indywidualną argumentowała m.in., że za możliwością skorzystania przez nią w zaprezentowanym stanie faktycznym z ulgi badawczo-rozwojowej przemawia wykładnia celowościowa art. 18d ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sąd uwzględnił stanowisko Spółki i uchylił interpretację. W uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lutego 2021 r. (I SA/Rz 32/21) wskazał w szczególności, że art.18d ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopuszcza możliwość korzystania z ulgi B+R przez podmioty prowadzące działalność na terenie SSE, jak też na obszarze objętym decyzją o wsparciu. Z treści przepisu wynika, że z ulgi B+R mogą korzystać podatnicy, którzy w tym samym roku korzystali ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a powołanej ustawy. W przepisie tym zawarto zastrzeżenie, aby „koszty kwalifikowane” nie obejmowały wydatków, które są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy, bowiem nie może dojść do podwójnego odliczenia tych samych kosztów ? raz na potrzeby kalkulacji dochodu zwolnionego, a drugi raz dla celów rozliczenia ulgi B+R. Niemniej jednak ? jak podkreślił WSA- innych ograniczeń powyższy przepis nie przewiduje, przede wszystkim zaś nie zawęża on pojęcia „wydatków nie uwzględnianych w kalkulacji dochodu zwolnionego” do tych wydatków, które dotyczą działalności prowadzonej poza terenem SSE, bądź działalności niewymienionej w zezwoleniu.
Z powyższych względów WSA w Rzeszowie orzekł, że organ interpretacyjny błędnie założył, iż kalkulacji dochodu zwolnionego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy można dokonać dopiero po zakończeniu roku podatkowego. W ocenie Sądu założenie to nie ma oparcia w obowiązujących przepisach. Wprawdzie podatek dochodowy od osób prawnych ostatecznie rozliczany jest rocznie, ale ? jak podkreślił WSA ? już w trakcie roku podatkowego podatnik dokonuje obliczenia dochodu, bo zaliczki na poczet podatku (jeśli wystąpią) uiszczane są w okresach miesięcznych. Zatem zdaniem Sądu ?[?] z rozliczeniem puli przyznanej pomocy podatnik nie może czekać do zakończenia roku podatkowego, ale na bieżąco powinien uwzględniać wysokość przyznanego zwolnienia i monitorować poziom wykorzystanej pomocy, bowiem z chwilą wykorzystania kwoty przyznanego zwolnienia następuje przejście na ogólne zasady opodatkowania?. Stąd też ?[?] przedsiębiorca prowadzący działalność w SSE na podstawie zezwolenia musi monitorować na bieżąco wykorzystywanie dostępnej pomocy, ponieważ to z chwilą wykorzystania limitu zezwolenia jego dochód opodatkowany jest na zasadach ogólnych, a nie dopiero z chwilą złożenia zeznania rocznego?.
Ostatecznie WSA w Rzeszowie uznał, że ?[?] na gruncie obecnie obowiązujących przepisów nie ma przeszkód, aby podmiot działający w SSE mógł rozliczać ulgę B+R w odniesieniu do działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, która nie jest objęta zwolnieniem z uwagi na wyczerpanie limitu (może być to działalność prowadzona zarówno w strefie lub poza jej terenem). W ocenie Sądu tak rozumiany przepis art.18d ust.6 ustawy o CIT stanowi realizację postulatów strony społecznej zaprezentowanych w Białej Księdze Innowacji, a to właśnie w odpowiedzi na powyższe postulaty nastąpiła nowelizacja omawianego przepisu. Istotne jest, aby nie następowało podwójne odliczenie tych samych wydatków ? raz na potrzeby kalkulacji dochodu zwolnionego, a drugi raz dla celów rozliczenia ulgi B+R i temu służy zastrzeżenie zawarte w art.18d ust.6 ustawy o CIT?. Wyrok jest nieprawomocny.
dr Joanna Kiszka
Dyrektor Śląskiego Oddziału Instytutu Studiów Podatkowych
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. 32 259 71 50
