Odliczenie podatku naliczonego z faktur od wykonawców zastępczych

NSA w wyroku z dnia 5 marca 2025 r. (sygn. akt I FSK 2234/21) potwierdził, że podatnik ma prawo do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez wykonawcę zastępczego, jeżeli należna mu z tego tytułu rekompensata (zwrot kosztów wykonawstwa zastępczego od podmiotu, który nie wywiązał się ze swoich obowiązków) obejmuje jedynie kwotę netto, tj. bez podatku VAT.

NSA utrzymał w mocy wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 1927/20), w którym Sąd stwierdził, że: „W związku z powyższym należało przyjąć, że co do zasady, Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez usługodawcę zewnętrznego (wykonawcę zastępczego), który zrealizował prace na zlecenie spółki w ramach wykonania zastępczego.

Sytuacja, w której Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez usługodawcę zewnętrznego, będzie obejmować przypadki, w których kwota należnej Spółce rekompensaty od wykonawcy z tytułu wykonania zastępczego, obejmuje całą kwotę należności wynikającej z faktury wystawionej na Spółkę przez usługodawcę zewnętrznego, a więc również kwotę VAT.

Pomimo tego, iż nabywane przez Spółkę usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, w sytuacji otrzymania przez Spółkę rekompensaty od wykonawcy, obejmującej również równowartość VAT poniesionego przez Skarżącą przy nabyciu usług, nie będzie ona uprawniona do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez usługodawcę zewnętrznego, który zrealizował prace w ramach wykonania zastępczego. Podkreślić również należy, że w niniejszej sprawie nie występuje sytuacja w której do Spółka dokonuje refakturowania usług wykonawców zastępczych przez zamawiającego, ani faktury za te same usługi nie wystawia zarówno niesolidny wykonawca i wykonawca zastępczy. Podkreślić należy, że wykonawca nie wykonał usług na rzecz Spółki, a wykonawca zastępczy wystawia faktury bezpośrednio na spółkę.”

Zatem WSA wskazał, że należy rozróżnić dwie sytuacje, w których mamy do czynienia z wykonawstwem zastępczym:

  • pierwsza, w której zlecający ma prawo do otrzymania od niesolidnego kontrahenta pełnej rekompensaty poniesionych kosztów wykonawstwa zastępczego, a zarazem nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego,
  • druga, kiedy zlecający nie ma prawa do otrzymania pełnej rekompensaty, ma jednak prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Sprawa rozpatrzona przez NSA dotyczyła drugiego przypadku. Sąd potwierdził, że zamawiający (inwestor) ma prawo odliczyć VAT wynikający z faktur wystawionych przez podmiot, któremu zlecił wykonawstwo zastępcze.

NSA, utrzymując w mocy wyrok WSA, w powołanym wyroku z dnia 5 marca 2025 r. wskazał: „3.4. W kwestii zaś zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stwierdzić należy, że w sprawie nie jest kwestionowane spełnienie wszystkich warunków formalnych do dokonania odliczenia jak i to, że nabywane przez skarżącą są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Organ interpretacyjny sam przyznał, że zlecone pierwotnemu Wykonawcy przez Skarżącą posiadały cechy odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu u.p.t.u., podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem. Usługi wykonawcy wynikające z zawartej pierwotnie umowy z założenia miały służyć realizacji umowy wykonawczej zawartej z Miastem, a zatem miały służyć opodatkowanej działalności gospodarczej Spółki. Natomiast następczo, w związku z niewywiązaniem się wykonawcy z zobowiązań zawartych w umowie, zagrożona została realizacja zobowiązań Spółki wobec Miasta. Zatem rację ma Sąd pierwszej instancji, że nabycie usług zagospodarowania odpadów od wykonawców zastępczych służy realizacji działalności gospodarczej Spółki związanej z realizacją umowy zawartej z Miastem. Tym samym przyjąć należy, że zakup usług zagospodarowania odpadów od wykonawców zastępczych jest ściśle związany z opodatkowaną działalnością gospodarczą Skarżącej.

W opisie stanu faktycznego, Skarżąca wyartykułowała, że jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym opodatkowaną działalność gospodarczą i wykonuje usługi na rzecz Miasta w zakresie zagospodarowania odpadów. Zgodnie z umową wykonawczą Spółka realizuje usługi zagospodarowania odpadów, w tym poprzez zakup usług od innych podmiotów (co wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku). Niewywiązanie się wykonawcy z zawartej umowy zmusiło Spółkę do nabycia zamówionych u wykonawcy usług od wykonawców zastępczych, tj. u innych podmiotów niż pierwotnie wybrany wykonawca. Przy czym, jak wskazała Spółka, usługi nabywane od wykonawców zastępczych są to usługi analogiczne do tych, których wykonania podjął się w umowie wykonawca. Zatem przyjąć należy, że dla Spółki rodzaj i charakter nabywanych usług jest taki sam. Jedyna różnica jest po stronie podmiotu, który te usługi faktycznie zrealizował.

3.5. W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji słusznie skonstatował, że z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby wykonawca zastępczy był w zaistniałej sytuacji podwykonawcą niesolidnego wykonawcy. Wręcz przeciwnie realizuje on usługi na rzecz Spółki na podstawie odrębnej umowy. Z całą pewnością nie dochodzi w tym przypadku do świadczenia usług na rzecz wykonawcy pierwotnego przez wykonawcę zastępczego ani też przez Spółkę. Skarżąca nie refakturuje usług wykonawcy zastępczego na wykonawcę. Występuje natomiast o zwrot od niesolidnego wykonawcy kosztów poniesionych w związku z wykonawstwem zastępczym, na podstawie art. 480 k.c., który to zwrot ma charakter odszkodowawczy.

Skarżąca zarówno we wniosku jak i w skardze podkreślała, że celem nabycia usług zagospodarowania odpadów jest wywiązanie się przez nią z umowy wykonawczej zawartej z Miastem, której przedmiotem jest świadczenie przez Skarżącą usług w zakresie zagospodarowania odpadów na rzecz Miasta. Zgodnie z umową zawartą z Miastem, Spółka może realizować swoje zobowiązanie wobec Miasta również w drodze nabycia usług od podmiotów trzecich, jeżeli ich wykonanie własnymi siłami Spółki nie jest możliwe. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Usługi zagospodarowania odpadów nabyte od podmiotu trzeciego służą wykonaniu umowy zawartej z Miastem.

3.6. W rezultacie rację ma WSA w Warszawie stwierdzając, że spółce, przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu wystawionych faktur za wykonane usługi przez wykonawców zastępczych z którymi była niejako zmuszona zawrzeć umowy na realizację usług zagospodarowania odpadów. Zlecenie przez Skarżącą wykonania usług zagospodarowania odpadami w trybie wykonawstwa zastępczego występuje najczęściej w sytuacji, gdy podmiot zobowiązany do ich wykonania ich faktycznie nie wykonuje. W takiej sytuacji Spółka zleca realizację wykonania w zastępstwie innego podmiotu a następnie koszt wykonania tych usług, w wyniku pozwu o zwrot kosztów, może zostać przeniesiony na podmiot, który był zobowiązany do ich wykonania.

3.7. Ze stanu faktycznego wynika, że skarżąca złożyła pozew o zapłatę przez R. tytułem zwrotu kosztów wykonania zastępczego na podstawie art. 480 Kodeksu cywilnego. Dyrektor KIS uznał, że przyszłe otrzymanie zwrotu kosztów przez Spółkę w związku ze złożeniem pozwu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednak organ interpretacyjny uznał, że nabyta od wykonawcy zastępczego usługa związana jest bezpośrednio z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu od towarów i usług w konsekwencji Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków, gdyż nie są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

3.8. Odnośnie tego stanowiska organu – jest ono błędne poza stwierdzeniem, że przyszłe otrzymanie zwrotu kosztów przez Spółkę w związku ze złożeniem pozwu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przede wszystkim nieuprawnione jest stanowisko, że nabyte usługi od wykonawcy zastępczego nie są związane z czynnościami opodatkowanymi skarżącej. Ponadto Sąd słusznie zauważył, że świadczenie odszkodowawcze zazwyczaj nie obejmuje kwoty VAT. Skarżąca zatem nie dokonuje sprzedaży usług na rzecz wykonawcy. Należność przysługująca Skarżącej w tym zakresie od kontrahenta stanowi dla niej rekompensatę poniesionych kosztów (bez kwoty VAT). W związku z odszkodowawczym charakterem należności przysługującej Spółce od wykonawcy, otrzymana rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za wykonaną przez Spółkę na rzecz kontrahenta usługę.

3.9. Odnosząc się natomiast do argumentacji skargi kasacyjnej opartej na przywołanych w skardze kasacyjnej wyrokach sądów administracyjnych należy zaznaczyć, że wyroki te wydane zostały w odmiennych od rozpatrywanego w niniejszej sprawie stanach faktycznych. W szczególności nie ma zastosowania w sprawie twierdzenie wywiedzione z wyroku WSA w Szczecinie z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 781/15, w którym Sąd stwierdził: "W konsekwencji doszłoby do sytuacji, że za te same roboty budowlane podatek naliczony odliczony zostałby dwukrotnie. Pierwszy raz podatek ten miałaby prawo odliczyć Skarżąca z faktury wystawionej przez rzeczywistego podwykonawcę, tj. podwykonawcę zastępczego, zaś drugi raz odliczyłaby ten sam podatek z faktury VAT wystawionej przez niesolidnego podwykonawcę". W rozstrzyganej obecnie sprawie R. nie wystawił skarżącej faktury za niewykonane usługi zatem nie doszło by do dwukrotnego odliczenia podatku naliczonego wynikającej za usługi związane z zagospodarowaniem odpadów.

Słusznie Sąd pierwszej instancji również zaznaczył, że w niniejszej sprawie nie występuje sytuacja, w której Spółka dokonuje refakturowania usług wykonawców zastępczych przez zamawiającego, ani faktury za te same usługi nie wystawia zarówno niesolidny wykonawca i wykonawca zastępczy.

Pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] niewątpliwie naruszało by zasadę neutralności VAT.

3.10. Dodać przy tym należy, że Sąd pierwszej instancji wyraźnie zaznaczył, że Sytuacja, w której Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez usługodawcę zewnętrznego, będzie obejmować przypadki, w których kwota należnej Spółce rekompensaty od wykonawcy z tytułu wykonania zastępczego, obejmuje całą kwotę należności wynikającej z faktury wystawionej na Spółkę przez usługodawcę zewnętrznego, a więc również kwotę VAT. Pomimo tego, że nabywane przez Spółkę usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, w sytuacji otrzymania przez Spółkę rekompensaty od wykonawcy, obejmującej również równowartość VAT poniesionego przez Skarżącą przy nabyciu usług, nie będzie ona uprawniona do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez usługodawcę zewnętrznego, który zrealizował prace w ramach wykonania zastępczego.”

Małgorzata Słomka

Doradca podatkowy nr 09900

malgorzata.slomka@isp-modzelewski.pl

tel. 22 517 30 64

background
napisz do nas

Zapytaj nas o ofertę

Skontaktujemy się z Tobą w najbliższym dniu roboczym aby porozmawiać o Twoich potrzebach i dopasować do nich naszą ofertę.







    Czytaj więcej

    karykatura
    newsletter

    Zapisz się na bezpłatny Serwis Doradztwa Podatkowego

    Jest to elektroniczny tygodnik podatkowy, udostępniany Subskrybentom w każdy poniedziałek w formie newslettera.


    Skontaktuj się z nami
    Rozwiążemy każdą wątpliwość
    Daj nam znać
    Skontaktuj się
    Od prawie 30 lat klasyfikujemy się niezmiennie w ścisłej czołówce liderów doradztwa podatkowego.