Odpowiedzialność prezesa spółki za zaległości podatkowe powstałe w okresie, w którym nie pełnił jeszcze swojej funkcji

Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z dnia 9 maja 2023 r. (III FSK 2044/21) orzekł w kwestii ciężaru dowodu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Stanął na stanowisku, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania tzw. przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki, tj. pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, oraz bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Ciężar udowodnienia istnienia jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności (przesłanki negatywnej) spoczywa natomiast na członku zarządu. Tym samym NSA podtrzymał stanowisko zajęte w tej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Bydgoszczy w wyroku z dnia 26 listopada 2019 r. (I SA/Bd 442/19).

 

1. Stan faktyczny

Wyrok NSA został wydany w sprawie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której na niespełna miesiąc powołano nowego prezesa zarządu. W spółce wybrano kwartalny sposób rozliczenia podatku od towarów i usług. Prezesa powołano w dniu 25 lutego 2015 r., w którym upłynął jednocześnie termin płatności VAT należnego od spółki za styczeń. Podatek wynikał z faktur, które zostały następnie zakwestionowane przez organ skarbowy. Zdaniem organu faktury były „puste” i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co stanowi naruszenie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług¹. Zdaniem spółki podatek nie został zapłacony w dniu 25 lutego 2015 r., ponieważ dla spółki wybrany został kwartalny sposób rozliczenia, termin płatności upływał więc dopiero w kwietniu. Przy czym w kwietniu 2015 r. osoba, której dotyczył wyrok, nie była już jednak prezesem spółki, została bowiem odwołana w dniu 19 marca 2015 r.

 

2. Stanowisko organu podatkowego

Zdaniem organu podatkowego, w przypadku gdy znajduje zastosowanie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., bez znaczenia jest okoliczność, że spółka wybrała kwartalny sposób rozliczeń VAT. Oprócz tego w jego ocenie termin płatności podatku wynikający z faktur wystawionych w styczniu 2015 r. upływał z dniem 25 lutego 2015 r., a zatem w czasie, gdy skarżący sprawował funkcję prezesa zarządu w spółce.

Organ uznał, że w sprawie nie zachodziły wątpliwości co do spełnienia przesłanki określonej w art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa², zgodnie z którą odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Ze względu na upływ terminu płatności zobowiązania w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu ponosi on jako osoba trzecia odpowiedzialność za zaległości spółki za ww. okres.

Naczelnik właściwego urzędu skarbowego, działając jako organ egzekucyjny, dochodził od spółki należności na podstawie tytułów wykonawczych. Ponadto organ egzekucyjny prowadził egzekucję w przedmiocie należności w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2017. W świetle powyższych okoliczności dyrektor izby skarbowej stwierdził, że spełnione zostały obydwie przesłanki określone w art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe³, tj. spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a jej zobowiązania przekroczyły wartość majątku. Nadto w decyzji argumentowano, że organ I instancji prawidłowo zbadał przesłanki pozwalające na zgodne z art. 116 Ordynacji podatkowej orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako byłego prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości z tytułu zobowiązania, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., za styczeń 2015 r., odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Oceniono, że organ I instancji prawidłowo ustalił, że zaległości podatkowe powstały w czasie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu, oraz wykazał bezskuteczność egzekucji wobec majątku dłużnika. Ponadto w sprawie nie wystąpiły przesłanki uwalniające skarżącego od tej odpowiedzialności, określone w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji, gdy się okazało, że nie da się ściągnąć zaległego podatku od spółki, organ sięgnął do majątku jej prezesa. Jako podstawę prawną przyjął art. 116 § 2 ww. ustawy, zgodnie z którym członek zarządu odpowiada za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy pełnił te obowiązki.

 

3. Stanowisko WSA w Bydgoszczy

Ustalenia organów skarbowych zaakceptował WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 26 listopada 2019 r.⁴ Zwrócił uwagę na to, że zostały spełnione wszystkie przesłanki odpowiedzialności członka zarządu, określone w art. 116 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że skarżący był członkiem zarządu spółki w okresie, w którym upłynął termin płatności podatku, czynności egzekucyjne wobec spółki okazały się bezskuteczne, a w związku z niewypłacalnością spółki prezes miał 2 tygodnie na złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Przy czym w ocenie składu orzekającego prezes zarządu nie udowodnił, że nie ponosi winy za niezłożenie takiego wniosku, oraz nie wskazał majątku spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych.

WSA w Bydgoszczy zaznaczył, że odpowiedzialność skarżącego dotyczy zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r., a termin płatności upłynął odpowiednio w dniu, w którym skarżący został powołany na stanowisko prezesa zarządu. Sąd przyznał rację organowi podatkowemu, który uznał, że skarżący winien poznać sytuację finansową spółki, a jego bierność w tym zakresie, mimo że był prezesem zarządu tylko przez niespełna miesiąc, nie stanowi okoliczności uwalniającej go od odpowiedzialności. Sąd nie podzielił zatem stanowiska skarżącego, że nie miał on możliwości oceny sytuacji finansowej spółki, skoro został jej prezesem. Funkcja ta łączy się nie tylko z reprezentacją, ale również z odpowiedzialnością. Funkcję tę objął dobrowolnie.

Sąd nadmienił, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien być złożony po upływie terminu 2 tygodni od dnia, w którym zobowiązania spółki przekroczyły jej majątek. Jednocześnie w rozpatrywanej sprawie wystąpiła także druga z przesłanek do złożenia takiego wniosku, tj. brak środków na regulowanie wymagalnych zobowiązań. Spółka zaprzestała bowiem regulowania zobowiązań, o których mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a – jak ustalono – nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

W ocenie składu orzekającego zostały spełnione obydwie przesłanki określone w art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego, tj. spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a jej zobowiązania przekroczyły wartość majątku.

Ponieważ skarżący sprawował funkcję prezesa zarządu dopiero od dnia 25 lutego 2015 r., wniosek o ogłoszenie upadłości powinien był zgłosić w terminie 2 tygodni od objęcia mandatu prezesa zarządu. Jednocześnie w sprawie wystąpiła druga z przesłanek do złożenia takiego wniosku, tj. brak środków na regulowanie wymagalnych zobowiązań. Podsumowując, zostały spełnione obydwie przesłanki określone w art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego, tj. spółka nie wykonywała wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a jej zobowiązania przekroczyły wartość majątku.

Ponadto WSA w Bydgoszczy odniósł się do pozytywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej, dotyczącej bezskuteczności egzekucji. Ponieważ tego pojęcia nie wyjaśnia ani ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji⁵, ani też Ordynacja podatkowa, należy je zatem rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. W języku potocznym przez bezskuteczność rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność⁶. Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r.⁷ NSA uznał, że bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Takie dowody, związane z bezowocnym poszukiwaniem majątku spółki, a tym samym bezskutecznością egzekucji, zostały w rozpoznawanej sprawie zgromadzone.

Ostatecznie WSA w Bydgoszczy uznał za prawidłowe stanowisko zajęte przez organy podatkowe, zgodnie z którym egzekucję prowadzoną z majątku spółki należało uznać za bezskuteczną.

 

4. Uwagi końcowe

WSA w Bydgoszczy orzekł, że to na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania tzw. przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki, tj. pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, oraz bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Ciężar udowodnienia istnienia jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności (przesłanki negatywnej) spoczywa natomiast na członku zarządu.

NSA utrzymał w mocy wyrok WSA w Bydgoszczy. Stwierdził, że termin płatności zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie przypadał na dzień powołania skarżącego do zarządu, w związku z czym nie może on zostać uwolniony od odpowiedzialności za powstałe zaległości spółki.

 

Przypisy

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: ustawa z dnia 11 marca 2004 r.

²     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa.

³     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 1520, dalej: Prawo upadłościowe.

⁴     I SA/Bd 442/19.

⁵     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 479 ze zm.

⁶     Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, Warszawa 1978.

⁷     II FPS 6/08.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu