Odpowiedzialność za naruszenie procedury rachunkowej

Jednym z najczęściej występujących deliktów na kanwie polskiego prawa karnego skarbowego jest naruszenie procedury rachunkowej. Taki czyn często jest popełniany w ramach przestępstwa karuzelowego. Na gruncie ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy¹ kwalifikacja prawna przestępnych działań podmiotów uczestniczących w przestępstwie karuzelowym sprowadza się najczęściej do art. 56, art. 62 § 2 oraz art. 76. Czyny uczestników przestępstwa karuzelowego wypełniające znamiona przestępstw skarbowych mogą jednocześnie wypełniać znamiona czynów, które obejmuje ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny².

 

1. Naruszenie procedury rachunkowej

Przestępstwo tego rodzaju wiąże się z naruszeniem obowiązku wystawiania rzetelnych i prawidłowych faktur oraz rachunków, posługiwania się nimi oraz ich przechowywania. Faktury i rachunki, jako zasadnicze dokumenty podatkowe, dla potencjalnego sprawcy czynu zabronionego tworzą szerokie spectrum przestępnych działań, które co do zasady skutkują szkodą po stronie Skarbu Państwa oraz Unii Europejskiej³.

W art. 62 k.k.s. ustawodawca wyróżnił pięć typów przestępstw skarbowych związanych z obowiązkiem prawidłowego prowadzenia dokumentacji działalności gospodarczej w postaci faktury lub rachunku. Przepis ten chroni zatem wiarygodność dokumentów gospodarczych. Wystawianie faktur i rachunków w sposób nierzetelny stanowi bezspornie przestępstwo indywidualne, które może zostać dokonane jedynie przez osobę zobowiązaną do ich wystawiania. Z kolei z prawa do posługiwania się nimi korzystać może każda osoba, w której posiadaniu znalazły się faktura czy rachunek. Warto podkreślić, że warunkiem pociągnięcia do odpowiedzialności na mocy omawianego przepisu jest odpowiedni poziom świadomości – dotyczy to zarówno wystawcy, jak i podmiotu posługującego się dokumentem nierzetelnym, którzy muszą co najmniej godzić się z faktem, że ten dokument zawiera dane sprzeczne z rzeczywistością⁴.

 

2. Odpowiedzialność z tytułu naruszenia procedury rachunkowej

W art. 62 k.k.s. prawodawca ujął cztery typy przestępstw wraz z odpowiadającymi im czterema typami wykroczeń, a wypadek mniejszej wagi stanowi kryterium rozgraniczające wszystkie te czyny. Na wstępie należy podkreślić, że przedmiotem ochrony w tym uregulowaniu nie jest mienie jednostki samorządu terytorialnego, ponieważ dokumenty, które obrazują transakcje gospodarcze, nie wiążą się z daninami na rzecz takiego podmiotu. Przedmiotem ochrony w art. 62 k.k.s. są obowiązki ewidencyjne polegające na wystawianiu rzetelnych i prawidłowych faktur oraz rachunków za wykonane świadczenia, a co za tym idzie – także ich wiarygodność, prawidłowość funkcjonowania organów administracji, ale również bezpieczeństwo obrotu gospodarczego i mienie podmiotów (uczestnicy obrotu gospodarczego), na których rzecz wystawia się fakturę, rachunek, paragon czy dowód nabycia towaru. Należy jednak zaznaczyć, że zgodnie z art. 113 § 2 pkt 1 k.k.s. takim podmiotom nie przypisuje się statusu pokrzywdzonego.

Z powyższego wyliczenia wynika, że art. 62 k.k.s. chroni szeroko rozumiany publiczny interes fiskalny, który w głównej mierze sprowadza się do dokumentowania zdarzeń podatkowych w sposób prawidłowy, czyli zgodny z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego⁵. Formę ochrony stanowi podjęcie próby zabezpieczenia beneficjentów podatków przed możliwością wystąpienia nieprawidłowości podczas realizowania obowiązków instrumentalnych związanych z dokumentowaniem transakcji gospodarczych⁶.

Punktem wyjścia do rozważań dotyczących znamion strony przedmiotowej jest obowiązek w zakresie wystawiania rachunków lub faktur, o którym mowa w art. 87 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa⁷. Mianowicie: „Jeżeli z odrębnych przepisów nie wynika obowiązek wystawienia faktury, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą są obowiązani, na żądanie kupującego lub usługobiorcy, wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi”. W tym miejscu należy zauważyć, że przez rachunki rozumie się dowody dokonanej sprzedaży bądź wykonanej usługi przez podatników prowadzących działalność gospodarczą lub wykonujących wolne zawody. Rachunek ma na celu udokumentowanie powstałego obowiązku podatkowego⁸. Faktura natomiast to dokument o specyfice właściwej tylko sobie. Uregulowania w zakresie obowiązku wystawiania faktury VAT znajdują się w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług⁹.

W art. 62 § 2 k.k.s. został spenalizowany czyn nierzetelnego wystawienia rachunku lub faktury oraz posługiwania się takimi dokumentami. Przestępstwo z przywołanego przepisu ma charakter formalny i wiąże się jedynie z abstrakcyjnym narażeniem na niebezpieczeństwo ochranianego przez to uregulowanie dobra prawnego¹⁰. Czyn ten może zostać popełniony jedynie umyślnie, z zamiarem bezpośrednim lub ewentualnym. W kontekście przestępstwa karuzelowego należy w tym miejscu wspomnieć, że z zamiarem ewentualnym działają sprawcy godzący się na to, że nie dochowają stosownego ciążącego na nich obowiązku podatkowego. W doktrynie spotkać się można jednak z poglądem, zgodnie z którym czyn niewystawienia faktury bądź rachunku może zostać popełniony jedynie z zamiarem bezpośrednim.

W dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. prawodawca wskazał szczególny przypadek, kiedy samoistnie powstaje obowiązek podatkowy na skutek wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług. Przepisem tym zaimplementowano w krajowym porządku prawnym art. 203 dyrektywy 2006/112/WE¹¹, w myśl którego każdy, kto wykazuje podatek od towarów i usług na fakturze, jest zobowiązany do zapłaty tego podatku. Do ograniczeń możliwości nadużywania prawa do odliczenia podatku należnego kwalifikuje się zobowiązanie wystawców faktur do zapłaty podatku, niezależnie od związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu.

Unormowanie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zostało wprowadzone, aby zapobiegać uszczupleniom wpływów podatkowych przez odliczanie podatku wykazywanego na fakturach przez ich odbiorców. Z uwagi na cel, który realizuje omawiana regulacja, przyjmuje się, że ma ona działać prewencyjnie. Obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze ogranicza straty Skarbu Państwa powstające w wyniku oszukańczego procederu odliczania podatku, a także wyłudzeń nienależnych zwrotów podatku – w tym kontekście art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. pełni funkcję restytucyjną. Z tego względu zawartych w nim norm nie można kwalifikować jako wprowadzających odpowiedzialność karną¹² w rozumieniu art. 42 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.¹³, zgodnie z którym odpowiedzialności karnej podlega osoba dopuszczająca się czynu zabronionego pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia. Z tego też względu nie przypisuje się regulacji z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. charakteru sankcji podatkowej, powielającej karę o charakterze penalnym przewidzianą w art. 62 § 2 k.k.s. Regulacja ta ma bowiem eliminować z obrotu prawnego nierzetelne faktury¹⁴.

W doktrynie wyróżnia się dwa sposoby wyłudzania podatku od towarów i usług – wyłudzenia podatku należnego oraz wyłudzenia w zakresie podatku naliczonego i zwrotu podatku – wiążą się one z nierzetelnymi fakturami VAT. W przestępstwach karuzelowych faktury są wystawiane przez podmioty istniejące w rzeczywistości, ale które nie wykonały czynności – faktycznie wystąpiła ona jednak, lecz inna osoba była podatnikiem, bądź też dokumentuje się fakturami czynności, które nie wystąpiły.

Charakter prawny art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jest dość oczywisty, ale mimo to doktryna i orzecznictwo nie mają jednolitego zapatrywania na to, czy wystawianie pustych faktur obejmuje hipoteza art. 62 § 2 k.k.s., a zatem istnieją wątpliwości, czy taki czyn może stanowić przestępstwo w rozumieniu Kodeksu karnego skarbowego¹⁵.

W dawniejszej literaturze dominował pogląd, w świetle którego osiąganie korzyści majątkowych wbrew przepisom prawa podatkowego nie wiązało się z zagarnięciem mienia społecznego, ale stanowiło naruszenie na kanwie prawa karnego skarbowego¹⁶. Zapatrywanie to uległo jednak zmianie, kiedy się okazało, że karanie i zapobieganie oszustwom na mocy Kodeksu karnego skarbowego straciło na skuteczności. Kształtować zaczęła się wówczas linia orzecznicza, zgodnie z którą wyłudzenia nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług traktować się powinno jako czyny karalne na podstawie przepisów Kodeksu karnego¹⁷. Faktury uznano za dokumenty zaufania publicznego rodzące skutki na gruncie prawa finansowego. Podatnicy stali się zobowiązani do ich wystawiania i w wyniku tego ponoszą odpowiedzialność za poświadczenie w nich nieprawdy na mocy omówionych wcześniej przepisów prawa karnego¹⁸. Podkreślić należy, że sfałszowanie faktury, godzące w obowiązek podatkowy, wiąże się z naruszeniem art. 62 k.k.s. W związku z tym, w przypadku gdy faktura dokumentuje czynność, która w ogóle nie wystąpiła, to nie godzi ona w żaden obowiązek podatkowy i dochodzi wówczas do naruszenia art. 270a k.k. (przed nowelizacją tej ustawy z marca 2017 r.¹⁹ dochodziło do naruszenia art. 270)²⁰.

Na koniec trzeba wspomnieć, że kontrowersje budzi kwestia zbiegu przepisów prawa karnego i prawa karnego skarbowego²¹. Sąd Najwyższy orzekł, że: „Reguły wyłączania wielości ocen mają zastosowanie jedynie w wypadku zbiegu przepisów ustawy, natomiast nie stosuje się ich w razie idealnego zbiegu czynów zabronionych, o którym mowa w art. 8 § 1 Kodeksu karnego skarbowego”²². W konsekwencji nie można założyć, że istnieje możliwość, aby przepisy Kodeksu karnego skarbowego mogły wypierać na podstawie zasady specjalności bądź konsumpcji przepisy Kodeksu karnego bądź odwrotnie. Idealny zbieg przepisów może powstać między art. 286 § 1 k.k. i art. 76 § 1 k.k.s., art. 270 i 271 k.k. i art. 62 § 2 k.k.s., a także między art. 270a, 271a i art. 277a k.k. oraz art. 62 § 2 k.k.s.²³

 

Przypisy

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 859 ze zm., dalej: „Kodeks karny skarbowy” lub „k.k.s.”.

²     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 1138 ze zm.

³     Kodeks karny skarbowy. Komentarz, I. Zgoliński (red.), wyd. 2, LEX.

⁴     Z. Kukuła, Komentarz do niektórych przepisów Kodeksu karnego skarbowego, w: tegoż, Przestępstwa przeciwko dokumentom w obrocie gospodarczym. Zbiór orzeczeń Sądu Najwyższego i sądów apelacyjnych, LEX.

⁵     Kodeks karny skarbowy. Komentarz, I. Zgoliński (red.), dz. cyt.

⁶     P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2017.

⁷     Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.

⁸     W. Kotowski, B. Kurzępa, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, 2007, LEX.

⁹     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: ustawa z dnia 11 marca 2004 r.

¹⁰    Kodeks karny skarbowy. Komentarz, I. Zgoliński (red.), dz. cyt.

¹¹    Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.

¹²    Kodeks karny skarbowy. Komentarz, I. Zgoliński (red.), dz. cyt.

¹³    Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.

¹⁴    J. Duży, Zorganizowana przestępczość podatkowa w Polsce. Zwalczanie przestępczego nadużycia mechanizmów podatku VAT i akcyzowego, Warszawa 2013, s. 114.

¹⁵    Kodeks karny skarbowy. Komentarz, I. Zgoliński (red.), dz. cyt.

¹⁶    J. Bafia, K. Mioduski, M. Siewierski, Komentarz do Kodeksu karnego, Warszawa 1987, s. 226.

¹⁷    Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny, tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 1138, dalej: „Kodeks karny” lub „k.k.”.

¹⁸    Postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 3 października 2001 r., V KKN 249/01, LEX nr 520143405.

¹⁹    Na mocy ustawy z dnia 10 lutego 2017 r. o zmianie ustawy – Kodeks karny oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 244), która weszła w życie z dniem 1 marca 2017 r.

²⁰    Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 grudnia 2003 r., III KKN 184/01, LEX nr 83783.

²¹    S. Pawelec, Karuzele VAT. Wybrane regulacje prawa karnego materialnego i procesowego. Wprowadzenie do problematyki, Warszawa 2020.

²²    Uchwała siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 24 stycznia 2013 r., I KZP 19/12, LEX nr 1252697.

²³    S. Pawelec, dz. cyt.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu