Kwalifikacja odsetek naliczonych z uwagi na opóźnienie w wypłacie odszkodowania zasądzonego wyrokiem sądu na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych”), a w szczególności możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3b powołanej ustawy, została już ustalona w orzecznictwie – m.in. w wyrokach NSA z 3 lipca 2019 r. (II FSK 2513/17), z 25 października 2019 r. (II FSK 3859/17), z 9 listopada 2018 r. (II FSK 3051/16). Nie oznacza to jednak braku związanych ze wskazanym zagadnieniem wątpliwości po stronie podatników.
Przykładu dostarcza m.in. sprawa rozstrzygnięta niedawno wyrokiem NSA z dnia 11 lutego 2022 r. (II FSK 1364/19), wydanym na skutek skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Poznaniu z dnia 21 lutego 2019 r. (I SA/Po 1028/18) ze skargi na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 października 2018 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.369.2018.1.MKA.
Podatnik, pytając we wniosku o przedmiotową interpretację o opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymanych odsetek z tytułu nieterminowego wypłacenia odszkodowania przyjął, że odsetek tych nie należy wykazywać w pozycji „inne źródła” w zeznaniu podatkowym składanym na formularzu PIT-36 za rok podatkowy, w którym nastąpiła wypłata, bowiem odsetki te podlegają zwolnieniu. Zdaniem podatnika, skoro zasądzone przez sąd odszkodowanie jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, a zasądzone odsetki są bezpośrednio przypisane do tego samego źródła co należność główna (odszkodowanie), mają więc charakter akcesoryjny i ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane, to nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał kwalifikację przyjętą przez podatnika za nieprawidłową i wskazał, że choć samo odszkodowanie przyznane na mocy wyroku sądowego korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, to jednak zasądzone odsetki naliczone z uwagi na powstałe opóźnienie w wypłacie należności nie są wliczane do wartości odszkodowania i stanowią odrębne źródło przychodów. Organ powołał się na uboczny względem świadczenia głównego, jakim jest kwota odszkodowania, charakter odsetek wynikających z niewykonania zobowiązań i uznał, że brak jest możliwości zastosowania zwolnienia do tego typu należności.
Analogiczne stanowisko w przedmiotowej kwestii zajął również WSA w Poznaniu. Wyrokiem z dnia 21 lutego 2019 r. (I SA/Po 1028/18) Sąd ten oddalił skargę na powołaną interpretację zaznaczając m.in., że wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, iż wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. WSA zwrócił uwagę, że ustawodawca nie pomija odsetek w zwolnieniach, czego dowodem są przepisy art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b ustawy, gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego; jednak wypłacone odsetki od nieterminowej wypłaty odszkodowania nie zostały wymienione wprost w katalogu zwolnień przedmiotowych, a zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy zawiera w tym przedmiocie wyraźne uregulowanie, przyjęcie zaś odmiennego poglądu byłoby przejawem zastosowania wykładni rozszerzającej, na niedopuszczalność której wskazuje m.in. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2017 r. (II FSK 2780/15).
WSA zaznaczył ponadto, że rozpatrywanych odsetek nie można utożsamiać z kwotą otrzymaną z tytułu odszkodowania zasądzonego wyrokiem sądu, gdyż stanowią przychód z innych źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych (według skali). Sąd podkreślił, że w katalogu przychodów zaliczanych do tego źródła, zawartym w art. 20 ust. 1 ustawy nie wymieniono wprawdzie odsetek, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi z przychodów zaliczanych do tego źródła. Uzasadniając powyższą kwalifikację WSA odwołał się do uchwały NSA z 6 czerwca 2016 r. (II FPS 2/16), w której sformułowano tezę, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podkreślił wiążący charakter stanowiska zajętego w uchwale, odnoszącej się do charakteru odsetek za zwłokę jako odrębnego źródła przychodów.
Wobec powyższego, WSA w Poznaniu skonstatował, że skoro odsetki od nieterminowej wypłaty odszkodowania nie są ani właściwym odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem i nie mieszą się w zakresie art. 21 ust.1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu, to nie mieszczą się w zakresie ustanowionego w tym przepisie zwolnienia podatkowego i w rezultacie są odrębnym przychodem kwalifikowanym do innych źródeł.
Także NSA, rozpatrując wniesioną przez podatnika skargę kasacyjną od powołanego wyroku WSA w Poznaniu, nie miał wątpliwości, że skarga ta jest nieuzasadniona, a w sporze podatnika z organem podatkowym racja leży po stronie tego ostatniego.
Utrwalając dotychczasową praktykę orzeczniczą sądów administracyjnych, w prawomocnym wyroku z dnia 11 lutego 2022 r. (II FSK 1364/19) NSA uznał, że kwota otrzymanych odsetek stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem ani art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b powołanej ustawy, ani żaden inny jej przepis takiego zwolnienia nie przewiduje.
W uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił, że ustawodawca odnosi zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do otrzymanego na podstawie wyroku lub ugody, odszkodowania lub zadośćuczynienia. Jednocześnie, wskazując na art. 361 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „k.c.”), Sąd zaznaczył, że w prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć „szkoda” i „krzywda”, z których pierwsze odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie – stosownie do art. 444 i art. 445 k.c.- oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych, przy czym pojęcie „odszkodowania” jest związane z pokrywaniem uszczerbków o charakterze majątkowym, zaś pojęcie „zadośćuczynienia” z pokrywaniem uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd.
NSA, utrzymując zaskarżony przez podatnika wyrok WSA w Poznaniu – analogicznie jak Sąd pierwszej instancji – skonstatował, że przyjęcie, iż zakres art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje, oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia) także świadczenie uboczne, jakim są odsetki, byłoby niedozwolonym zabiegiem interpretacyjnym. Ustawodawca bowiem, posługując się w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b powołanej ustawy pojęciami „odszkodowanie” i „zadośćuczynienie”, nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia, co oznacza, że odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie będąc ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego.
Reasumując: NSA uznał, iż „skoro ustawodawca nie zamieścił w katalogu zwolnień odsetek przysługujących od zasądzonego odszkodowania czy zadośćuczynienia, to zasadnym jest stwierdzenie, że odsetki te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.
dr Joanna Kiszka
Dyrektor Śląskiego Oddziału Instytutu Studiów Podatkowych
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. 32 259 71 50
