Odsprzedaż usługi nabytej w innym kraju a możliwość zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia

     W praktyce działalności gospodarczej mogą się zdarzyć sytuacje, w których podatnik kupuje usługę w innym kraju, gdzie jest obowiązany zapłacić od tej czynności podatek od wartości dodanej. Czy w razie refakturowania tej samej usługi na inny podmiot możliwe jest zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia? Niniejsza analiza dotyczy przypadku, gdy refakturowana będzie usługa najmu krótkoterminowego samochodu osobowego w innym państwie członkowskim, a przedmiot najmu będzie zarówno w momencie nabycia, jak i w momencie odsprzedaży usługi pozostawał na terytorium tego samego państwa członkowskiego.

     Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług zostało uregulowane w rozdziale 3 działu V ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług¹. Zgodnie z art. 28a tej ustawy na potrzeby stosowania powyższego rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku ? rozumie się przez to:
   1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
   2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

     Art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wprowadza ogólną zasadę w tym zakresie, zgodnie z którą miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

     W myśl art. 28j ust. 1, stanowiącego odstępstwo od powyższej zasady ogólnej, miejscem świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu jest miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy. Z kolei w myśl ust. 2 przez krótkoterminowy wynajem środków transportu, o którym mowa w ust. 1, rozumie się ciągłe posiadanie środka transportu lub korzystanie z niego przez okres nieprzekraczający 30 dni, a w przypadku jednostek pływających ? przez okres nieprzekraczający 90 dni.

     Dodatkowo warto nadmienić, że zgodnie z art. 28j ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. miejscem świadczenia usług polegających na wynajmie, innym niż wynajem krótkoterminowy, środków transportu na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, gdzie usługobiorca posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, z zastrzeżeniem ust. 4 ? który stanowi, że miejscem świadczenia usługi wynajmu statku rekreacyjnego, innego niż wynajem krótkoterminowy, na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym statek rekreacyjny jest faktycznie oddawany do dyspozycji usługobiorcy, pod warunkiem że usługodawca faktycznie świadczy tę usługę ze swojej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, znajdujących się w tym miejscu.

     Powyższe regulacje prawne stanowią implementację art. 56 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej². Zgodnie z ust. 1 tego artykułu miejscem świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu jest miejsce, w którym te środki transportu są rzeczywiście oddawane do dyspozycji usługobiorcy. W myśl ust. 2 miejscem świadczenia usług polegających na wynajmie, innym niż wynajem krótkoterminowy, środków transportu na rzecz osób niebędących podatnikami jest miejsce, gdzie usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Jednakże miejscem wynajmu statku rekreacyjnego, innego niż wynajem krótkoterminowy, na rzecz osoby niebędącej podatnikiem jest miejsce, w którym statek rekreacyjny jest faktycznie oddawany do dyspozycji usługobiorcy, gdy usługodawca faktycznie świadczy tę usługę ze swojej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, znajdujących się w tym miejscu. Ponadto zgodnie z art. 56 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE do celów ust. 1 i 2 „krótkoterminowy” oznacza ciągłe posiadanie lub korzystanie ze środka transportu przez okres nieprzekraczający 30 dni, a w przypadku jednostek pływających ? okres nieprzekraczający 90 dni.

     Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4;
2. usługobiorcą jest:
   1. w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ? podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
   2. w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju ? podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
   3. w pozostałych przypadkach ? podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

     Ponadto zgodnie z art. 17 ust. 2 w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

     Powyższy przepis stanowi implementację art. 194 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którymi w przypadku gdy podlegająca opodatkowaniu dostawa towarów lub świadczenie usług są dokonywane przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest odbiorca towarów lub usługobiorca. Państwa członkowskie określają warunki stosowania powyższej zasady.

     Jednocześnie w myśl art. 196 przywołanej dyrektywy do zapłaty VAT zobowiązany jest każdy podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, zidentyfikowana do celów VAT, na której rzecz świadczone są usługi objęte art. 44, jeżeli usługi te są świadczone przez podatnika niemającego siedziby na terytorium tego państwa członkowskiego. Przy czym zgodnie z art. 44 miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

     Należy także nadmienić, że zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

     W tym miejscu warto zacytować wyrok z dnia 20 sierpnia 2015 r., w którym NSA stwierdził, co następuje: ?Zgodnie z art. 659 § 1 K.c.³ przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, zaś najemca zobowiązuje się płacić mu z tego tytułu określony czynsz [wszystkie podkreślenia ? M.J.]. Przedmiotem takiej umowy mogą być rzeczy ruchome lub nieruchomości. Do jej istoty należy korzystanie z rzeczy w sposób przewidziany przez umowę i zgodny z przeznaczeniem rzeczy i obowiązującymi przepisami. Najemcy przysługuje prawo do korzystania z rzeczy z wyłączeniem innych osób, także właściciela ? w zakresie przewidzianym przez umowę. Z prawa swojego musi korzystać zgodnie z jego społeczno-gospodarczym przeznaczeniem i przepisami prawa, unikać zużycia rzeczy ponad zwykłą miarę w danym rodzaju korzystania z rzeczy. Umowa najmu polega zatem na korzystaniu z rzeczy w sposób określony umową, przy czym to najemca decyduje jak będzie z rzeczy tej korzystał ? w granicach przewidzianych umową i przepisami prawa.

     Przez środek transportu należy rozumieć przeznaczone do transportu osób lub towarów pojazdy lądowe napędzane silnikami, jednostki pływające czy też statki powietrzne. W sprawie nie było kwestionowane, że jacht morski opisany we wniosku o interpretację jest środkiem transportu, w tym przypadku wodnego. Potwierdzenie takiej kwalifikacji wynika również z wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 marca 1989 r. w sprawie 51/88 Knut Hamann v. Finanzamt Hamburg-Eimsbüttel (publ. LEX nr 83943).

     We wniosku o interpretację skarżący wskazał, że rejsy wynajętym jachtem będą trwały od 7 do 14 dni, a zatem w sprawie może zaistnieć krótkotrwały najem środka transportu, bowiem przepis art. 28j ust. 2 ustawy o VAT [tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ? przyp. red.] wymaga, aby w przypadku najmu jednostek pływających termin takiego najmu nie może przekroczył 90 dni.

     Powoływany przez Ministra Finansów przepis art. 28n ustawy o VAT odwołuje się do świadczenia „usług turystyki” w rozumieniu art. 119 ustawy, który to przepis również nie zawiera definicji tego pojęcia.

     Ponownie za Sądem I instancji należy powtórzyć, że przez usługę turystyki należy rozumieć różnorakie czynności będące wynikiem pracy lub zakupu innych usług, służące zaspokajaniu potrzeb osób podróżujących turystycznie, ale nie polegające na wytwarzaniu przedmiotów. Czynności te polegają na organizowaniu indywidualnych lub zbiorowych wyjazdów poza miejsce stałego zamieszkania turysty, mają na celu zapoznawanie się w ramach wypoczynku z innymi miejscami niż miejsce zamieszkania osoby podróżującej. W ramach usługi turystycznej świadczeniodawca kompleksowo zaspokaja potrzeby osoby podróżującej w celach wypoczynkowych, organizując jej przejazd, nocleg, wyżywienie, program turystyczny, opiekę pilota, ubezpieczenie, zapewnia bezpieczeństwo podróży, określa jej cele i miejsca warte zobaczenia. Wymienione elementy składowe w sposób najszerszy wypełniają pojęcie usług turystycznych i kompleksowo zaspokajają potrzeby osoby podróżującej. Za usługi turystyczne można jednak także uznać działalność polegającą na zapewnieniu osobie podróżującej w celach wypoczynkowych także mniejszej ilości usług, jak np.: zapewnienie transportu i wyżywienia, czy też programu turystycznego polegającego na informowaniu co warto zobaczyć i oprowadzaniu po interesujących obiektach oraz zapewnieniu wyżywienia bądź noclegu. Możliwości połączenia jednostkowych świadczeń w pakiety tak, aby mogły stanowić kompleksową usługę turystyczna, jest wiele i niewątpliwe nie ma potrzeby ich egzemplifikacji. Należy jednak stwierdzić, że usługa turystyki jest usługą kompleksową i musi się składać z co najmniej dwóch (jak to wskazuje Minister) usług jednostkowych. Zasadniczo zapewnianie tylko jednej usługi np.: przewozu przez linie lotnicze nie będzie mogło być uznane za świadczenie usługi turystyki.

     Sąd I instancji stwierdził, że spośród wszystkich powyżej wskazanych świadczeń mogących wchodzić w skład pojęcia usługi turystycznej i spośród których zaistnienie co najmniej dwóch może świadczyć, że z taką usługą mamy do czynienia, szczególnego znaczenia nabierają dwa elementy, a to zapewnienie noclegu (zakwaterowania) i zapewnienie transportu ? na co powołuje się interpretator.

     Nie jest kwestionowane, że zapewnienie transportu ? możliwości przemieszczania się pomiędzy portami, jest immanentną cechą wynajmu środka transportu. W tym zakresie zapewnia się osobom podróżującym podstawową możliwość przemieszczania się pomiędzy poszczególnymi punktami podróży.

     W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zapewnienie najemcy środka transportu możliwości przemieszczania się, połączona z możliwością spania (zakwaterowania) na takim środku transportu, nie świadczy o tym, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację dochodzi do świadczenia kompleksowej usługi turystycznej.

     Rację ma Sąd I instancji twierdząc, że podróż morska jest szczególnym rodzajem podróży, a jej cechą charakterystyczną jest także to, że potrzeby w zakresie snu (zakwaterowania) mogą być w przeważającej większości przypadków załatwiane jedynie na pokładzie statku. Stąd też na wszelkiego rodzaju statkach istnieją kabiny do spania, gdyż tylko w taki sposób można zaspokoić potrzeby załogi w tym zakresie. Przyjęcie zatem, że możliwość noclegu na statku skutkuje przyjęciem, że wynajem takiego statku jest usługą turystyki ze względu na połączenie tych dwóch elementów (spanie ? zakwaterowanie i przemieszczanie się) prowadziłoby do przyjęcia, że zasadniczo nie jest możliwe wynajęcie środka transportu morskiego w warunkach określonych w art. 28j ustawy o VAT, bo zawsze załogant ? podróżujący musi spać na takim statku. Nocowanie na statku przy dłuższych rejsach jest nieodzowną cechą takiego rejsu, bez której nie da się go przeprowadzić. Wynajmujący nie podejmuje przy tym innych działań dla zapewnienia noclegu i innych dla zapewnienia transportu, ale udostępnia środek transportu z miejscami noclegowymi, bez których transport byłby niemożliwy.

     Brak jest także innych elementów mogących świadczyć o kompleksowości usługi turystycznej. Jak podkreślił Sąd I instancji z wniosku o interpretację wynika, że najemcy jachtu samodzielnie: dojeżdżają do miejsca wydania jachtu, zapewniają sobie wyżywienie, ustalają trasę po której płyną oraz realizują program turystyczny, określając co i kiedy chcą zwiedzić?⁴.

     Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że refakturowanie usługi krótkotrwałego wynajmu środka transportu (w rozumieniu art. 28j ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.) co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w kraju, w którym tenże środek transportu zostaje oddany do dyspozycji najemcy. Jeżeli zostaną spełnione wszystkie warunki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 wspomnianej ustawy, wówczas podatnik, jako podmiot świadczący tę usługę (zgodnie z art. 8 ust. 2a, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi), może zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia (tzn. podatnikiem VAT z tego tytułu będzie nabywca usługi). Biorąc pod uwagę przedstawione wcześniej przepisy prawa, muszą być spełnione następujące warunki:

1. podmiot refakturujący usługę nie posiada siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, w którym następuje świadczenie rzeczonej usługi (w tym przypadku określone zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.);
2. nabywca tej usługi posiada w kraju jej świadczenia siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

     Jeśli powyższe warunki są spełnione, podatnik refakturujący usługę może co do zasady zastosować do niej mechanizm odwrotnego obciążenia. Bez znaczenia pozostaje w tym przypadku fakt, że gdy kupował tę usługę, musiał zapłacić podatek od wartości dodanej w kraju miejsca świadczenia tejże usługi (możliwe jest wystąpienie o zwrot tego podatku przez złożenie wniosku VAT-REF).

     Jednakże należy mieć na uwadze, że jeśli tego typu usługa (usługa krótkoterminowego wynajmu środka transportu) będzie stanowiła część innej usługi, wówczas może dojść do sytuacji, że miejsce świadczenia usługi trzeba będzie określić w inny sposób niż opisany w art. 28j ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Przykładowo: jeśli wynajem ten będzie stanowił element składowy usługi turystki, wtedy zastosowanie znajdzie nie art. 28j, lecz art. 28n tej ustawy. W myśl wspomnianego art. 28n w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

 

Przypisy:

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej ?ustawa z dnia 11 marca 2004 r.?.

²     Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm., dalej ?dyrektywa 2006/112/WE?.

³     Tj. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ? Kodeks cywilny, tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1740.

⁴     I FSK 832/14, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/E83597902E, dostęp: 28.11.2020.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu