Mając na uwadze orzeczenie TSUE z dnia 25 lutego 2021 r. w sprawie C-604/19 Gmina Wrocław v. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej1, uznać należy, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności, przewidziane w przepisach krajowych, w zamian za uiszczenie opłaty stanowi dostawę towarów. Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu we własność stanowi nową dostawę, niezależną od dostawy pierwotnej, tj. ustanowienia prawa użytkowania wieczystego.
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług2 opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Towarami, jak stanowi art. 2 pkt 6 tej ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przyjmuje się, że nieruchomości, również będące rzeczami, mieszczą się w katalogu towarów.
Terenami budowlanymi, co normuje art. 2 pkt 33 przywołanej ustawy, są grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
Art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi natomiast, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie3.
Dla niniejszej analizy istotne znaczenie ma wyrok TSUE w sprawie Gmina Wrocław. Odnosi się on do transakcji przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w pełne prawo własności. W Polsce takie przekształcenie następuje na mocy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów4. Zgodnie z wyrokiem TSUE takie transakcje powinny podlegać opodatkowaniu VAT, a gmina występuje wówczas w charakterze podatnika.
Zdaniem TSUE: „Co się tyczy w szczególności pierwszej z dwóch przesłanek ustanowionych w art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT dla celów zastosowania zasady nieopodatkowania, nie ulega wątpliwości, że Gmina Wrocław jest podmiotem prawa publicznego.
Niemniej jednak konieczne jest jeszcze, aby spełniona była druga przesłanka ustanowiona w tym przepisie, polegająca na tym, że zwolnione z VAT są wyłącznie czynności wykonywane przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej [wszystkie podkreślenia – aut.].
Tymczasem w niniejszej sprawie, z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, szereg elementów wydaje się wskazywać na to, że w ramach przekształcenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności Gmina Wrocław nie korzysta z prerogatyw władzy publicznej.
[…]
W świetle powyższych rozważań na pytanie trzecie należy odpowiedzieć, że dyrektywę VAT5 należy interpretować w ten sposób, że przy przekształceniu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności przewidzianym w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty na rzecz gminy będącej właścicielem nieruchomości, co pozwala jej na uzyskanie z tego tytułu dochodu o charakterze stałym, z zastrzeżeniem weryfikacji, jakich powinien dokonać sąd odsyłający, owa gmina działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 owej dyrektywy, a nie jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 tej dyrektywy”6.
Trybunał w orzeczeniu stwierdził również, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności, przewidziane w przepisach krajowych, w zamian za uiszczenie opłaty stanowi dostawę towarów.
Zdaniem TSUE: „W niniejszej sprawie z akt sprawy posiadanych przez Trybunał wynika, że obowiązek uiszczenia opłaty z tytułu przekształcenia powstaje z mocy prawa w dniu, w którym dokonane zostaje przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności, i że wysokość tej opłaty jest równa wysokości opłaty rocznej należnej z tytułu użytkowania wieczystego w dniu tego przekształcenia, przy czym owa opłata jest należna przez okres 20 lat. Zgodnie z informacjami przedstawionymi przez sąd odsyłający opłaty roczne należne z tytułu użytkowania wieczystego są z kolei obliczane jako procent ceny nieruchomości gruntowej. Opłaty z tytułu przekształcenia będące przedmiotem postępowania głównego są zatem bezpośrednio związane z przeniesieniem własności, a faktyczne ich uiszczenie podlega weryfikacji przez sąd odsyłający.
W świetle powyższych rozważań należy odpowiedzieć na pytania pierwsze i drugie, że art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności przewidziane w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu [podkreślenie – aut.]”7.
W ocenie TSUE „bezsporne jest, iż przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności, które doprowadziło do przeniesienia prawa własności Gminy Wrocław na dawnych użytkowników wieczystych, należy uznać za przeniesienie prawa własności w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT. Ponadto bezsporne jest, że owo przekształcenie nastąpiło z mocy prawa [podkreślenie – aut.]”8.
Co do problemu wypłaty odszkodowania TSUE zauważył natomiast, że: „Co się tyczy kwestii, czy przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności zostało dokonane w zamian za odszkodowanie w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT, należy stwierdzić w pierwszej kolejności, że wyrażenie «w zamian za odszkodowanie [zapłata odszkodowania]» na podstawie tego przepisu powinno otrzymać, w braku jakiegokolwiek odesłania do prawa krajowego państw członkowskich, autonomiczną i jednolitą definicję, właściwą prawu Unii i uwzględniającą w szczególności charakter lex specialis tego przepisu, jak wynika z pkt 55 niniejszego wyroku. Tak więc treść tego wyrażenia nie może zależeć od znaczenia i zakresu, jakie ma ono w prawie krajowym państw członkowskich.
W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że aby doszło do zapłaty «odszkodowania» w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT, nie ma znaczenia, zważywszy na charakter lex specialis tego przepisu, czy taka zapłata spełnia wszystkie elementy składowe pojęcia «odpłatnej» dostawy towarów, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 13 czerwca 2018 r., Gmina Wrocław, C-665/16, EU:C:2018:431, pkt 44)”9.
Z orzecznictwa Trybunału wynika, że aby stwierdzić, czy przesłanka dotycząca zapłaty odszkodowania jest spełniona, należy jedynie ustalić, czy rozpatrywane w postępowaniu głównym odszkodowanie jest bezpośrednio związane z przeniesieniem własności, a następnie czy jego wypłata faktycznie nastąpiła.
Biorąc pod uwagę cytowane orzeczenie TSUE, uznać należy, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności, przewidziane w przepisach krajowych, w zamian za uiszczenie opłaty stanowi dostawę towarów. Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu we własność stanowi nową dostawę, niezależną od dostawy pierwotnej, tj. ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. Powyższe orzeczenie zapewne będzie skutkować zmianą linii interpretacyjnej i orzeczniczej sądów krajowych, która dotychczas była odmienna od poglądu zaprezentowanego przez TSUE.
Przypisy
1 https://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=238173&pageIndex=0&doclang=pl&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=3504286, dostęp: 28.08.2021, dalej: wyrok w sprawie Gmina Wrocław.
2 Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: ustawa z dnia 11 marca 2004 r.
3 Zob. wyrok WSA w Kielcach z dnia 19 kwietnia 2018 r., I SA/Ke 60/18.
4 Dz.U. poz. 1716.
5 Tj. dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.
6 Wyrok w sprawie Gmina Wrocław, dok. cyt., pkt 80-82, 86.
7 Tamże, pkt 62-63.
8 Tamże, pkt 57.
9 Tamże, pkt 58-59.
Vlog podatkowy ISP
Udostępniamy Państwu Video blog podatkowy Instytutu Studiów Podatkowych zawierający najnowsze wypowiedzi ekspertów Instytutu na temat zmian i interpretacji podatkowych prezentowane w formie krótkich filmów na kanale YouTube.
