Dla ustalenia skutków podatkowych dopłat zasadnicze znaczenie będzie miał sposób ich ukształtowania w umowach lub uchwałach spółki. W zależności od tego, czy przysporzenie na rzecz spółki będzie miało charakter bezzwrotny, czy zwrotny można uznać, iż wnoszone przez wspólników spółki osobowej dopłaty prowadzą do definitywnego zwiększenia majątku spółki (podobnie jak ma to miejsce przy wniesieniu wkładu do spółki, bądź umowie darowizny) albo mają charakter zwrotny (zbliżony w charakterze do pożyczki). W przypadku dopłat zwrotnych mogą być one traktowane, jak umowa pożyczki, uregulowana w art. 720 – 724 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.
Z perspektywy prawa podatkowego dopłaty wnoszone w trybie przewidzianym przez kodeks spółek handlowych nie są traktowane jako przychody w spółce otrzymującej (podatniku podatku dochodowego od osób prawnych) ani jako koszt uzyskania przychodu po stronie udziałowca, który je wnosi. Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.[1] o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ust. 4 pkt 11) 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych[2] nie zalicza się do kategorii przychodów dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane z tytułu dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Pojęcie spółka w aktualnym brzmieniu przepisów nie obejmuje jednak wszystkich spółek osobowych i kapitałowych, lecz spółki będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych[3].
Interpretując a contrario należy przyjąć, iż konieczność rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu nastąpi w przypadku:
- wniesienia dopłat w trybie nieuregulowanym w odrębnych przepisach (chodzi o przepisy KSH),
- wniesienia dopłat do spółek osobowych (poza spółką komandytowo –akcyjną, spółki komandytowej oraz spółki jawnej podlegającej pod reżim ustaw o podatkach dochdowych), pod warunkiem takiego ukształtowania czynności, że przysporzenie majątkowe będzie dla spółki przychodem.
Z perspektywy prawa podatkowego w tych przypadkach, gdy dopłaty będą miały charakter zwrotny traktowane będą tak, jak nieoprocentowane pożyczki. W wyniku tak wykreowanej czynności wpłaty wspólników mogą być traktowane jak przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenia należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy.[4] Za przychód podatnika podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się wszystkie przysporzenia majątkowe podatnika, o ile przysporzenie to nie jest jednym z enumeratywnie wyłączonych z przychodów podatkowych na mocy art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Przychód obejmuje korzyści związane z nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym korzystaniem z praw i rzeczy (w tym pieniędzy), pod warunkiem, że korzyść ta zostaje uzyskana kosztem innego podmiotu. Zatem po stronie wspólnika udzielającego nieodpłatne świadczenie nie powstaje jakikolwiek przychód podatkowy, w tym w szczególności przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z uczestnictwem w Spółce, która otrzymała takie świadczenie.[5] W takim przypadku, nie będzie można mówić o uzyskaniu przez tego wspólnika przychodu „z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń”, bowiem spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a wspólnik – w sensie podatkowym „świadczył samemu sobie”. Korzyść z tytułu wykorzystywania kapitału dopłat (pożyczek) nie jest uzyskiwana kosztem innego podmiotu. Biorąc pod uwagę, iż każdy wspólnik zaangażowany w spółkę udzieli pożyczki proporcjonalnie do udziału każdego z podmiotów w zyskach (stracie) spółki, należy przyjąć, że wspólnik w części przypadającej na jego udział będzie pożyczał sam sobie, a nieodpłatne świadczenie stanowiące przychód podatkowy nie powstanie na gruncie podatku dochodowego. Warunkiem uznania braku przychodu jest właśnie „wykorzystanie” konstrukcji dopłaty poprzez równomierne obciążenie obowiązkiem świadczenia wszystkich wspólników. W interpretacji indywidualnej z 30.6.2015 r.[6] wskazano, iż przy proporcjonalnym rozłożeniu „dopłat” wspólnik będzie czerpał określone korzyści majątkowe z pożyczek udzielonych spółce osobowej, z drugiej jednak strony poniesie określone ciężary finansowe (sam udzieli dopłaty). W opinii organu będą to świadczenia ekwiwalentne. W takich okolicznościach nie dojdzie do powstania nieodpłatnego świadczenia po stronie wspólnika spółki, a tym samym z tytułu czynności polegającej na wniesieniu dopłat nie będzie podstaw do rozpoznania przez wspólnika podlegającego opodatkowaniu przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Także późniejsze otrzymanie zwrotu dopłat przez wspólnika nie spowoduje powstania po jego stronie przychodu, ponieważ nie dojdzie w tym przypadku do wystąpienia jakiegokolwiek definitywnego i trwałego przysporzenia majątkowego, ponieważ dopłaty podlegać będą zwrotowi. Istnieje jednak ryzyko, że czynność polegająca na dokapitalizowaniu spółki zostanie uznana za pożyczkę, w sytuacji, gdy przewidziany będzie obowiązek jej zwrotu bądź wkład, czy darowiznę, w przypadku czynności bezzwrotnej. [7]
[1]Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350, zwana dalej „ustawą z dnia 26 lipca 1991 r.”,.
[2]Dz. U. 1992 Nr 21 poz. 86, zwana dalej „ustawą z dnia 15 lutego 1992 r.”.
[3]Zgodnie ze słowniczkiem ustaw o podatkach dochodowych pojęcie spółka – oznacza będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:
a) spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251), b) spółkę kapitałową w organizacji, c) spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
[4]Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 871/18
[5]Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 02-02-2017, sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.970.2016.1.JKT
[6]Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPBI/1/4511-378/15/JS.
[7] . Sobiech, M. Sobiech Dopłata jako forma dokapitalizowania spółki osobowej – aspekty prawno-podatkowe nr 4/ 2018
Maciej Sobiech
dyrektor Oddziału Wielkopolskiego
doradca podatkowy nr 09809
radca prawny nr wpisu 1845
