Zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o PCC dopłaty w spółkach zarówno osobowych, jak i kapitałowych uznawane są za zmianę umowy spółki. Mimo że dopłaty nie są instytucją uregulowaną w odniesieniu do spółek osobowych, ustawodawca uznał, że tego typu czynności podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek podatkowy w takiej sytuacji (tj. w razie zmiany umowy spółki) powstanie z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i będzie ciążył na spółce, jak to wynika z art. 4 pkt 9 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC. Podstawę opodatkowania zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. c tej ustawy stanowi kwota dopłat. Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9)[1].
Skoro ustawa o PCC zawiera zamkniętą listę czynności podlegających opodatkowaniu, a przy określaniu katalogu czynności posługuje się pojęciami prawa prywatnego bądź wprowadza własne pojęcia (np. zmiana umowy spółki), to uzasadniona jest wątpliwość, czy dopłaty przekazywane przez wspólników w spółkach osobowych również podlegają opodatkowaniu. Wykorzystanie na gruncie ustawy podatkowej pojęcia prawa prywatnego powoduje konieczność ustalenia, jaki zakres ma pojęcie, które:
1) występuje w prawie podatkowym,
2) oznaczone jest terminem identycznym jak termin używany w prawie cywilnym,
3) nie jest w prawie podatkowym objaśnione, ale
4) jest objaśnione (tj. znany jest jego zakres) w prawie cywilnym[2].
Niefortunna redakcja art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC w kwestii dopłat wynika z faktu, że sam k.s.h[3]. posługuje się pojęciem dopłat w różnym kontekście. Dopłaty w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, o których mowa w art. 177–179 k.s.h., należy odróżnić od dopłat uiszczanych przy połączeniu lub podziale spółek (art. 492 § 2 i art. 529 § 3 k.s.h.). W ustawie o PCC dopłaty pojawiają się natomiast zarówno w definicji „zmiany umowy spółki osobowej”, jak i w definicji „zmiany umowy spółki kapitałowej”. Jedną z przyczyn niedoskonałości tej regulacji jest okoliczność, że pod formą prawną dopłaty wykorzystywanej w spółkach osobowych na podstawie zasady swobody umów może się kryć różna treść ekonomiczna. Ze względu na częstą praktykę takich wpłat w spółkach osobowych należałoby de lege ferenda określić, czy opodatkowaniu podlegają wpłaty zwiększające majątek spółki (bez względu na ich zwrotny lub bezzwrotny charakter), czy dopłaty w rozumieniu ustawy o PCC.
Problematyka obciążenia podatkiem od czynności cywilnoprawnych dopłat wspólników w spółce komandytowej była już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych, które wskazały, że przepisy komentowanej ustawy obejmują opodatkowaniem także dopłaty w takiej spółce. Składy orzekające podkreśliły również, że chociaż pojęcia dotyczące wszystkich spółek należy objaśniać zgodnie z uregulowaniami zawartymi w k.s.h., to należy mieć na uwadze okoliczność, że na gruncie ustawy o PCC inaczej niż w przepisach k.s.h. zdefiniowano spółki osobowe[4].
W przypadku spółek komandytowo-akcyjnych kwestia opodatkowania dopłat podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest bardziej złożona. W świetle uchwały NSA z dnia 15 maja 2017 r.[5] komentowana ustawa nieprawidłowo implementowała dyrektywę 2008/7/WE (dyrektywą tą zastąpiono dyrektywę 69/335/EWG). Nowy akt uprościł i uporządkował prawo UE w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.
W opinii NSA w świetle definicji spółki kapitałowej określonej na potrzeby dyrektywy 2008/7/WE spółki komandytowo-akcyjne mogą być uznane za spółki kapitałowe. Zgodnie z art. 1 lit. a dyrektywa ta reguluje nakładanie podatków pośrednich w odniesieniu do wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych. W myśl art. 2 ust. 1 przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć:
1) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (spółki uwzględnione w rozporządzeniu nr 2157/2001, spółki prawa polskiego określone jako spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością);
2) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;
3) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność nakierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.
Organy podatkowe kwestionowały możliwość objęcia spółki komandytowo-akcyjnej definicją spółki kapitałowej[6]. NSA nie podzielił ich stanowiska i stwierdził, że dyrektywa 2008/7/WE nie wymaga, by cały kapitał spółki komandytowo-akcyjnej był przedmiotem obrotu giełdowego. Skoro część akcyjna może być przedmiotem obrotu na giełdzie, to Polska nieprawidłowo implementowała tę dyrektywę, uznając spółkę komandytowo-akcyjną za spółkę osobową.
Mimo że wyrok NSA zapadł na gruncie stanu faktycznego związanego z wnoszeniem dopłat do spółki komandytowo-akcyjnej, Sąd nie odniósł się bezpośrednio do problemu, czy opodatkowanie dopłat w spółkach kapitałowych (oraz spółkach komandytowo-akcyjnych) podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest zgodne z treścią dyrektywy 2008/7/WE. W art. 3 tego aktu prawnego, definiującym czynności wniesienia wkładu do spółki kapitałowej, które mają być wolne od podatków majątkowych, nie wymieniono wprost dopłat do spółki, katalog ten obejmuje jednak zasadniczo różne czynności, które polegają na dokapitalizowaniu spółek [7].
[1] Wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2467/16.
[2] B. Brzeziński, Prawo podatkowe a prawo cywilne, „Toruński Rocznik Podatkowy” 2008, s. 127; A. Sobiech, Opodatkowanie spółek osobowych, dz. cyt., A. Sobiech, M.Sobiech Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pod red. W. Modzelewski, R Janiec -Modzelewska, 2019, Instytut Studiów Podatkowych Modzelewski i Wspólnicy Sp. z o.o., ISBN 978-83-63591-42-7, 212 s.
[3] Ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, tekst jednolity Dz.U. z 2019 r. poz. 505, dalej „Kodeks spółek handlowych” lub „k.s.h.”.
[4] Wyrok NSA z dnia 20 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 698/16.
[5] Sygn. akt II FPS 1/17.
[6] Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 lutego 2013 r., sygn. ILPB2/436-222/11-2/MK.
[7]A. Sobiech, M. Sobiech Opodatkowanie umów i zmian umów spółki na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – cześć II BISP nr 4/ 2020 ,
Maciej Sobiech
dyrektor Oddziału Wielkopolskiego
doradca podatkowy nr 09809
radca prawny nr wpisu 1845
