Opodatkowanie kaucji gwarancyjnej

Tematem niniejszego artykułu jest omówienie skutków prawnopodatkowych wniesienia kaucji gwarancyjnej celem zapewnienia prawidłowości wykonania umowy. W szczególności skupiono się na kwestii, czy wpłacenie kaucji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak również czy spowoduje powstanie przychodu na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

 

Podatek od towarów i usług

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług¹ opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Podstawą opodatkowania – stosownie do art. 29a ust. 1 powołanej ustawy – jest natomiast wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W związku z powyższym należy zauważyć, że kaucja gwarancyjna:

1. nie stanowi wynagrodzenia z tytułu wykonania świadczenia podlegającego opodatkowaniu;
2. ma charakter niedefinitywny.

Uiszczenie kaucji gwarancyjnej pozostaje zatem neutralne na gruncie podatku od towarów i usług.

Podobny pogląd wyraził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z dnia 28 grudnia 2011 r.² zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że pobierana przez niego kaucja gwarancyjna nie stanowi obrotu w myśl przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r., ponieważ nie jest kwotą należną z tytułu sprzedaży. W konsekwencji organ przyjął, że wniesiona opłata nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2008 r.³

 

Podatek dochodowy od osób prawnych

Na wstępie należy zaznaczyć, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych⁴ nie zawiera definicji legalnej pojęcia „przychodu”. Określa jedynie otwarty katalog przysporzeń uznawanych za przychód podatkowy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przychodem w rozumieniu powyższego przepisu są przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w Warszawie w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r., art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy dnia 15 lutego 1992 r. „za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika”⁵.

Ponadto zdaniem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 13 grudnia 2013 r.: „Wykładnia językowa ww. przepisów [art. 12 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. – przyp. red.] prowadzi do konkluzji, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe; do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwale przysporzenie majątkowe. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje co do zasady definitywny charakter tego przysporzenia w tym rozumieniu, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi Spółka może rozporządzać jak właściciel”⁶.

Na definitywny charakter przychodu podatkowego NSA zwrócił uwagę również w wyroku z dnia 3 lutego 2015 r., w którym podkreślił, że tylko przysporzenie majątkowe, które nie podlega zwrotowi, tj. ma charakter definitywny, może być traktowane jako przychód podlegający opodatkowaniu⁷.

Podobny pogląd NSA wyraził w wyroku z dnia 26 stycznia 2011 r., w którym wskazał, że: „[…] za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny”⁸.

Również w wyroku z dnia 11 maja 2012 r. NSA podkreślił trwały charakter przychodu, uznał bowiem, że: „Przychód […] stanowi trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenie majątkowe w momencie dokonania […] sprzedaży”⁹.

Powyższe świadczy o jednolitej linii orzeczniczej w tym zakresie.

Organy podatkowe także stoją na stanowisku, że przychód podatkowy stanowią przysporzenia definitywne i o trwałym charakterze. Np. w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że: „O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi”¹⁰.

Podobnie wypowiedział się Pomorski Urząd Skarbowy w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 1 lutego 2006 r.¹¹

Wpłata kaucji ma na celu zabezpieczenie prawidłowego wykonania umowy. Kaucja ma charakter niedefinitywny. Wobec powyższego należy stwierdzić, że wpłata kaucji nie spowoduje powstania przychodu. Przychód zostanie osiągnięty z chwilą, gdy kaucja stanie się kwotą należną, tj. gdy wystąpią okoliczności, które uprawniają do jej potrącenia. Wtedy bowiem traci tymczasowy charakter i powstaje obowiązek opodatkowania jej podatkiem dochodowym od osób prawnych¹².

 

Podatek od czynności cywilnoprawnych

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych¹³ temu podatkowi podlegają:

1. następujące czynności cywilnoprawne:
   1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
   2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
   3. umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
   4. umowy dożywocia,
   5. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
   6. ustanowienie hipoteki,
   7. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
   8. umowy depozytu nieprawidłowego,
   9. umowy spółki;
2. zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3. orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2016 r.¹⁴, umowa kaucji zawierana z klientami tytułem zabezpieczenia roszczeń spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ taka umowa nie mieści się w zakresie przedmiotowym art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. oraz nie stanowi żadnej innej umowy objętej tym podatkiem, w tym w szczególności umowy depozytu nieprawidłowego.

Wobec powyższego zawarcie umowy kaucji oraz otrzymanie kaucji gwarancyjnej nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

 

Przypisy

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: ustawa z dnia 11 marca 2004 r.

²     IPPP1/443-1653/11-2/IGo.

³     ILPP1/443-213/08-2/KG.

⁴     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.

⁵     III SA 3382/02, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/6988C5700B, dostęp: 22.06.2023.

⁶     II FSK 2849/11, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/E547E06C2C, dostęp: 22.06.2023.

⁷     II FSK 1780/13.

⁸     II FSK 1672/09, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/F94B7F4111, dostęp: 22.06.2023.

⁹     II FSK 1938/10, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/3582D6A2CE, dostęp: 22.06.2023.

¹⁰    IBPBI/2/423-1431/14/AP, https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/254203, dostęp: 22.06.2023.

¹¹    DP/PD/423-0010/1/06/AK.

¹²    Por. postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Urzędu Skarbowego Poznań-Jeżyce z dnia 25 kwietnia 2007 r., TD/423-01/07.

¹³    Tekst jednolity Dz.U. z 2023 r. poz. 170, dalej: ustawa z dnia 9 września 2000 r.

¹⁴    IPPB2/4514-158/16-2/LS.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu