Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości samoobsługowej myjni samochodowej

Dnia 14 września 2022 r. NSA wydał wyrok sygn. III FSK 507/22 w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości samoobsługowej myjni samochodowej. NSA oddalił skargę kasacyjna w przedmiotowej sprawie.

Spór w sprawie dotyczy prawidłowości odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania podatkowego, ostatecznej decyzji Wójta Gminy ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym, ze względu na stwierdzenie, że myjnia samochodowa stanowi budowlę, a nie budynek. Skarżący jako podstawę wznowienia postępowania powołali art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Podstawę wniosku skarżącego o wznowienie postępowania w niniejszej sprawie stanowił art. 240 § 1 pkt 8 o.p., według którego wznawia się postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą tub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. W ramach tej podstawy wznowienia postępowania skarżący wskazali na wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., w sprawie SK 48/15. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu tym stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.).

NSA wskazał również, że tożsamy problem prawny był już przedmiotem rozważań NSA w wyroku z 14 września 2022 r., III FSK 507/22. Sąd również podkreślił, że kwestia opodatkowania myjni samochodowych była przedmiotem szerszych rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych (na co wskazał również WSA w Warszawie), w których jednolicie przyjmuje się, że stanowią one budowle (m.in. wyroki NSA: z 3 listopada 2022 r., III FSK 814/21; z 31 sierpnia 2022 r., III FSK 859/21; z 23 sierpnia 2022 r., III FSK 629/21, III FSK 630/21, III FSK 631/21, III FSK 679/21, III FSK 680/21 i III FSK 1902/21; z 25 sierpnia 2020 r., II FSK 1418/18; z 17 stycznia 2019 r., II FSK 122/17; z 20 września 2017 r., II FSK 1052/17).

Z uwagi na to, że skarżący oparli podstawy skargi kasacyjnej m.in. na naruszeniu przepisu prawa uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją RP (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), więc zakres badania sprawy wyznaczonej granicami skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie jest wystarczająco szeroki, aby NSA wziął pod uwagę skutki ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Według definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., „budynek” to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., użyte w tej ustawie określenie „budowla” oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepisy te odwołują się do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.), obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Nadto według art. 3 pkt 3 u.p.b. przez budowlę – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Mając na uwadze ww. wyrok TK najpierw trzeba ustalić, biorąc po uwagę wskazane regulacje, czy dany obiekt budowlany należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Jeżeli dany obiekt budowlany spełnia definicję budynku, czyli jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, stanowi budynek i nie może być kwalifikowany jako budowla. Niedopuszczalne jest w szczególności dokonywanie rekwalifikacji obiektu budowlanego będącego budynkiem ze względu na kryterium funkcjonalne. Pierwszeństwo ma zatem kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Stanowisko takie przedstawił również WSA w Warszawie, nie ma zatem podstaw do uwzględnienia zarzutów błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b.

WSA w Warszawie wskazał w pierwszej kolejności, że wprawdzie art. 3 ust. 3 u.p.b. wśród wymienionych rodzajów budowli nie wskazuje wprost myjni samochodowej, to jednak w załączniku do tej ustawy określającym kategorie obiektów budowlanych w kategorii XVII wskazano „myjnie samochodowe”. Przepisy prawa budowlanego zaliczają zatem myjnie samochodowe do obiektów budowlanych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, sporna trzystanowiskowa, wolnostojąca, parterowa, z dachem jednospadowym, samoobsługowa myjnia samochodowa, na którą składa się: płyta żelbetonowa, wiata, przyłącza infrastruktury technicznej oraz kontener techniczny, stanowi obiekt budowlany jako całość i podlega opodatkowaniu jako budowla. Myjnia ta nie jest bowiem obiektem wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i zdaniem SKO w Siedlcach nie jest trwale związana z gruntem i nie posiada fundamentu. Jest wolnostojącą wiatą z kilkoma stanowiskami do mycia samochodów osobowych, mieszczących się na płycie żelbetonowej oraz kontenerem technicznym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skoro myjnia nie posiada ustawowych cech budynku, niezasadne jest zakwalifikowanie jej do tej kategorii. Wobec tego, prawidłowo uznano w zaskarżonej decyzji, że na rozstrzygnięcie w sprawie nie miało wpływu uznanie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. we wskazanym w wyroku zakresie.

W skardze kasacyjnej skarżący kwestionują przede wszystkim ustalenie, że obiekt budowlany myjni samochodowej nie jest wydzielony z przestrzeni przegrodami budowlanymi oraz, że nie jest trwale związany z gruntem i nie posiada fundamentu. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, że określenie „wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych” zawiera dwie cechy: wydzielenie z przestrzeni i przegrodę budowlaną. Funkcją przegrody budowlanej obiektu budowlanego ma być wyodrębnienie tego obiektu z przestrzeni zewnętrznej w taki sposób, że co do zasady możliwe byłoby opisanie, która część przestrzeni ogólnej należy do przestrzeni obiektu, a która jest przestrzenią zewnętrzną w stosunku do obiektu. Przegroda budowlana nie musi być przy tym ścianą, choć ściana (jako element budowlany) jest przegrodą budowlaną. Element wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych należy ujmować funkcjonalnie, przy czym trzeba także uwzględnić skutki tego funkcjonalnego ujęcia, biorąc pod uwagę społeczno-gospodarcze rozumienie przepisów. Nie można zatem ujmować w kategoriach wydzielania z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych takich przypadków, gdy to wydzielenie jest iluzoryczne.

Jak w sprawie stwierdzono, obiekt myjni samochodowej – trzystanowiskowej z o odkrytym stanowiskiem zewnętrznym (wiata z modułem myjącym) – tworzy konstrukcja stalowa ramowa, zadaszona, wykonana z kwadratowych profili stalowych. Dwie ściany szczytowe wykonane tylko ze słupów stalowych osłoniętych plandeką do wysokości trzech metrów. Boczne ścianki między stanowiskami wykonane jako banery, nośnik reklamowy, mocowany kształtkami stalowymi do konstrukcji nośnej. Sąd pierwszej instancji zasadnie nie podzielił stanowiska, aby wydzielenie obiektu budowlanego za pomocą słupów stalowych i plandek spełniało w tym przypadku ustawowy wymóg wydzielenia budynku z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Wydzielenie z przestrzeni spornej myjni samochodowej ma bowiem charakter iluzoryczny. Słupy stalowe nie wyznaczają dostatecznie w terenie granic obiektu, zwłaszcza że myjnia posiada też jedno stanowisko zewnętrzne. „Przegroda budowlana”, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nawet jeśli nie stanowi jednolitej powierzchni, powinna móc strukturalnie pełnić rolę ściany, a zatem musi stanowić integralną część konstrukcji budynku (zob. wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., II FSK 2872/18). Sam fakt zarysowania bryły obiektu przez słupy stalowe i częściowe osłonięcie ścian bocznych plandeką nie spełnia warunku istnienia przegrody budowlanej, albowiem wskazane elementy nie wypełniają kryterium trwałego wydzielenia obiektu z przestrzeni.

Odnosząc się do kwestii trwałego związania myjni gruntem i posiadania fundamentu trzeba zauważyć, że słupy stalowe tworzące konstrukcję myjni samochodowej przymocowane są do płyty fundamentowej za pomocą kotew stalowych. Jak zauważają skarżący w opinii technicznej z lipca 2018 r., powołany w sprawie biegły stwierdził, że na podstawie poczynionych obserwacji należy uznać, iż obiekt samoobsługowej myjni samochodowej jest trwale związany z gruntem, posiada fundamenty. Wójt Gminy S. w wydanej decyzji stwierdził z kolei, że obiekt nie jest trwale związany z gruntem, SKO w Siedlcach uznało zaś, że myjnia nie jest trwale związana z gruntem i nie posiada fundamentu – umieszczona jest na płycie żelbetonowej. W analizowanej sprawie, ani opinia, ani stanowisko organów podatkowych nie zostały w tym zakresie szerzej uzasadnione, co uniemożliwia ocenę wskazanych rozbieżności. Uchybienia te pozostają jednak bez wpływu na wynik postępowania w sytuacji ustalenia, że obiekt myjni samochodowej nie spełnia innego wymogu warunkującego możliwość uznania za budynek, tj. nie jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu