Opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium RP lub praw majątkowych wykonywan ych na terytorium RP tytułem m.in. darowizny podlega podatkowi od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. jej przepisów nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Darowizna ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej nie jest więc opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. zwolnione od podatku jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, pod warunkiem że zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. W przypadku umowy darowizny obowiązek podatkowy powstaje w myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 powyższej ustawy z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Niezwykle istotne dla możliwości skorzystania ze zwolnienia jest dochowanie terminu złożenia zeznania podatkowego. Stosownie do art. 4a ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Zasadniczo więc obdarowany wspólnik powinien zgłosić fakt otrzymania darowizny w terminie 6 miesięcy od zawarcia umowy. Niedopuszczalne jest twierdzenie, że ten termin można liczyć od dnia dokonania wpisu o zmianie umowy spółki w KRS. Wpis ma charakter deklaratoryjny, a zatem ważność darowizny nie jest uzależniona od wpisu zmiany wspólnika w KRS ( Wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 lutego 2011 r., I SA/Ol 847/10,).

Na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. zwolnienia, o których mowa, stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich UE lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium RP lub na terytorium takiego państwa.

W przypadku gdy obdarowany nie jest osobą spokrewnioną w sposób uprawniający do korzystania ze zwolnienia, następuje opodatkowanie według zasad wskazanych w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. Wówczas zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy podstawą opodatkowania jest wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w myśl art. 8 ust. 1 przywołanej ustawy w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Określenie wartości rynkowej nabytych praw nie zawsze będzie proste, dotyczy to przede wszystkim nabycia udziałów w spółce.

Zawarcie umowy darowizny jest podstawą do definitywnego przejścia prawa majątkowego. Zgodnie z art. 898 § 1 k.c. darczyńca może odwołać darowiznę nawet już wykonaną, jeżeli obdarowany dopuścił się względem niego rażącej niewdzięczności. Mimo nieodpłatności umowy darczyńca może oczekiwać, że obdarowany będzie się zachowywał wobec niego etycznie.

SN w wyroku z dnia 13 października 2005 r. (I CK 112/05) stwierdził, że umowa darowizny rodzi po stronie obdarowanego moralny obowiązek wdzięczności, który nabiera szczególnego charakteru zwłaszcza wtedy, gdy dochodzi do zawarcia umowy między osobami najbliższymi, których powinność świadczenia pomocy i opieki wynika już ze stosunków rodzinnych łączących strony umowy. Rażąca niewdzięczność nie powoduje, że umowa darowizny stanie się nieważna ex lege, lecz uzasadnia jedynie prawo do odwołania darowizny. Jeżeli darczyńca z tego prawa skorzysta, obdarowany ponosi od tego momentu odpowiedzialność tak jak bezpodstawnie wzbogacony (art. 898 § 2 k.c.).

Sądy administracyjne również wypowiadały się na temat skutków podatkowych odwołania darowizny. W wyroku z dnia 12 grudnia 2009 r. WSA w Bydgoszczy ( Sygn. akt. I SA/Bd 840/09) stwierdził, że odwołanie darowizny pozostaje bez wpływu na zobowiązanie podatkowe powstałe w związku z uprzednio zawartą umową darowizny.

W odniesieniu do przeniesienia własności przedmiotu darowizny z powrotem na darczyńcę na skutek odwołania przez niego darowizny należy jedynie podkreślić, że odwołanie darowizny ma skutek ex nunc. Nie niweczy więc pierwotnie uczynionej darowizny i jej skutków.

Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 16 września 2011 r. (Sygn. akt II FSK 539/10) .W jego ocenie z dniem zawarcia umowy darowizny powstaje obowiązek podatkowy, a odwołanie darowizny, nawet jeśli nastąpiło w tym samym dniu, nie powoduje wygaśnięcia tego obowiązku.