Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług infrastruktury wodno-kanalizacyjnej realizowanej przez gminy – wybrane problemy praktyczne

Realizacja inwestycji wodno-kanalizacyjnych przez gminy rodzi istotne wątpliwości na gruncie podatku od towarów i usług, zwłaszcza w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego. Problem ten nabiera szczególnego znaczenia w sytuacji, gdy infrastruktura jest wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do realizacji zadań publicznych niepodlegających opodatkowaniu. W praktyce kluczowe staje się ustalenie zasad alokacji wydatków oraz zakresu przysługującego gminie prawa do odliczenia.

Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym w interpretacji indywidualnej z 23 kwietnia 2026 r. (nr 0112-KDIL1-2.4012.25.2026.2.MR) Gmina planuje realizację inwestycji obejmującej budowę drogi publicznej wraz z infrastrukturą techniczną, w tym siecią wodno-kanalizacyjną, współfinansowanej ze środków Rządowego Funduszu Rozwoju Dróg. Droga będzie ogólnodostępna i nieodpłatna. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie wykorzystywana głównie do odpłatnego świadczenia usług dostawy wody (czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług), a w marginalnym zakresie również do celów przeciwpożarowych (czynności niepodlegające opodatkowaniu). Wydatki związane z inwestycją będą dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę, będącą czynnym podatnikiem rozliczającym się w sposób scentralizowany. Po zakończeniu inwestycji infrastruktura pozostanie własnością Gminy, lecz zostanie nieodpłatnie przekazana do eksploatacji Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji. Gmina nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków do poszczególnych kategorii czynności na gruncie tego podatku.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W przypadku braku możliwości bezpośredniej alokacji wydatków do działalności gospodarczej, zastosowanie znajduje mechanizm proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a–2h ustawy.

W analizowanej sprawie uznano jednak, że realizacja inwestycji drogowej stanowi wykonywanie zadań własnych gminy w reżimie publicznoprawnym, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 19 i 20 ustawy o drogach publicznych, a tym samym mieści się w zakresie wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W konsekwencji gmina, realizując inwestycję w zakresie budowy drogi publicznej, nie działa w tym zakresie jako podatnik tego podatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, lecz jako organ władzy publicznej. Sam fakt, że równolegle powstaje infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana częściowo do czynności opodatkowanych, nie tworzy – w ocenie Dyrektora KIS – wystarczającego związku z działalnością gospodarczą.

Brak bezpośredniego i funkcjonalnego związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi wyłącza możliwość zastosowania zarówno pełnego odliczenia z art. 86 ust. 1 ustawy, jak i odliczenia częściowego w oparciu o art. 86 ust. 2a i nast. ustawy. W rezultacie gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji drogowej, w tym również w zakresie infrastruktury towarzyszącej.

W praktyce stanowisko Dyrektora KIS oznacza, że gmina nie może odzyskać podatku od wydatków ponoszonych na realizację inwestycji drogowej, nawet jeśli w jej ramach powstaje infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Wartość podatku naliczonego zawartego w fakturach staje się więc kosztem inwestycji i zwiększa jej wartość brutto.

Odrzucenie prawa do odliczenia – zarówno na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, jak i mechanizmu proporcji z art. 86 ust. 2a–2h – powoduje, że brak jest możliwości częściowego odzyskania podatku, mimo występowania elementów działalności gospodarczej (np. odpłatnej sprzedaży wody). Kluczowe znaczenie ma dominujący charakter inwestycji jako zadania publicznego realizowanego na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym oraz w reżimie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W analizowanym zagadnieniu kluczowe znaczenie ma rozgraniczenie pomiędzy działalnością gospodarczą a realizacją zadań publicznoprawnych, o którym mowa w art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W przypadku inwestycji o charakterze infrastrukturalnym, realizowanych w ramach zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego, dominujący publiczny cel przedsięwzięcia może wyłączać możliwość uznania wydatków za związane z działalnością gospodarczą. W konsekwencji ogranicza to lub całkowicie wyłącza prawo do odliczenia podatku naliczonego, mimo występowania elementów wykorzystywania infrastruktury do czynności opodatkowanych.