Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. opodatkowaniu podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej. Wspólnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. W myśl art. 14 ust. 5 powyższej ustawy podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Spis z natury obejmuje:
1) wszystkie nabyte i niesprzedane towary znajdujące się w likwidowanym przedsiębiorstwie na dzień rozwiązania przedsiębiorstwa lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu;
2) środki trwałe, zapasy i wyposażenie[1].
Ratio legis art. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jest opodatkowanie konsumpcji[2]. Przepis ten zrównuje sytuację podatnika z sytuacją ostatecznego konsumenta, ponoszącego ciężar podatku zawartego w cenie nabywanych towarów, tak aby zapobiec unikaniu płacenia podatku należnego przez osoby fizyczne – byłych wspólników spółek niemających osobowości prawnej lub osoby, które prowadziły jednoosobową działalność gospodarczą. Jednakże znajdzie zastosowanie zarówno wtedy, gdy wspólnikami były osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, jak i wtedy, gdy wspólnikami były spółki kapitałowe prowadzące taką działalność. Bez znaczenia jest to, że w tym drugim przypadku towary będą nadal wykorzystywane w działalności gospodarczej, tyle że innego podmiotu.
Takie sformułowanie art. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ma doniosłe konsekwencje w przypadku wszelkich czynności związanych z restrukturyzacją spółki jawnej Opodatkowanie może być konieczne, kiedy wspólnicy zatrzymają majątek spółki po jej likwidacji dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bo jedynie wówczas występują w roli konsumentów.
NSA w wyroku z dnia 22 stycznia 2015 r.[3] stwierdził, że nie trzeba sporządzać remanentu i opodatkowywać pozostających towarów, jeżeli majątek rozwiązanej spółki osobowej zostanie wykorzystany do prowadzenia dalszej działalności gospodarczej, którą wspólnicy będą kontynuować w innej formie. Sąd opierał się na argumentacji wypracowanej w orzecznictwie TSUE, zwłaszcza na zasadzie opodatkowania konsumpcji[4], na podstawie której VAT powinien prowadzić do opodatkowania konsumpcji, co oznacza, że nie powinien prowadzić do opodatkowania przedsiębiorców. Opodatkowanie to może nastąpić jedynie wtedy, kiedy osoby te zatrzymają majątek spółki po jej likwidacji dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bo jedynie wówczas występują w roli konsumentów.
Koncepcja opodatkowania konsumpcji wypracowana w orzecznictwie TSUE oparta jest na założeniu, że ekonomiczny ciężar opodatkowania ponosi ostateczny nabywca towaru lub usługi, który nie wykorzystuje ich w wykonywanych przez siebie czynnościach opodatkowanych. W myśl tej zasady przepisy dyrektywy 2006/112/WE dają państwom członkowskim uprawnienie do objęcia opodatkowaniem VAT także przypadków, gdy podatnik (lub jego następcy prawni) zatrzymuje towary, w związku z którymi miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części. Na mocy art. 18 lit. c przywołanej dyrektywy państwa członkowskie mogą uznać za odpłatną dostawę towarów każdą z wymienionych w tym przepisie czynności, w tym – z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 19 – zatrzymanie towarów przez podatnika lub jego następców prawnych, w przypadku gdy zaprzestaje on prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, jeżeli VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu w momencie ich nabycia lub wykorzystania zgodnie z lit. a.
Z powyższego wynika, że opodatkowanie remanentu likwidacyjnego może nastąpić jedynie z uwzględnieniem wyjątku przewidzianego w art. 19 dyrektywy 2006/112/WE. Uprawnienie z art. 18 lit. c tej dyrektywy zostało zrealizowane właśnie w art. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
W myśl art. 6 pkt 1 przywołanej ustawy jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przejęcie majątku spółki w sposób określony w art. 66 KSH (przez wspólnika dwuosobowej spółki) czy przejęcie majątku spółki dwuosobowej w razie śmierci wspólnika w celu wniesienia aportem do innej spółki[5] należy uznać za czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeśli przejętym majątkiem jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c.[6]
Wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., stanowi implementację art. 19 dyrektywy 2006/112/WE. Na mocy art. 19 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie mogą uznać, że przekazanie, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki, całości lub części majątku nie stanowi dostawy towarów. W takim wypadku należy przyjąć, że osoba, której przekazano towary, jest traktowana jako następca prawny przekazującego[7]. Celem tej regulacji jest umożliwienie krajom członkowskim zapewnienia całkowitej neutralności takich form restrukturyzacji, jak sprzedaż lub inna forma przeniesienia własności całości lub części majątku.
Polski ustawodawca nie implementował jednak prawidłowo dyrektywy 2006/112/WE, gdyż nie wskazał w ustawie z dnia 11 marca 2004 r., że konsekwencją transakcji zbycia przedsiębiorstwa jest następstwo prawne[8].
Przyjęcie przez kraj członkowski, że przekazanie całości lub części majątku nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powinno mieć konsekwencje w postaci uznania, że osoba, której przekazano towary, staje się prawnym następcą przekazującego. Przepis przywołanej dyrektywy nie precyzuje, w jakim zakresie to następstwo prawne ma być przypisane nabywcy. Wydaje się jednak oczywiste, że zasada ta dotyczy praw i obowiązków wynikających z przepisów o podatku od towarów i usług[9]. Niemożliwe jest rozciąganie następstwa prawnego na inne podatki.
Wspólnik, który przejął majątek, nabędzie prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego. Jeżeli zatem spółka nabywała towary, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, lecz fakturę dającą prawo do odliczenia otrzymał nabywca przedsiębiorstwa, to podmiot ten ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na tej fakturze.
W wyroku w sprawie Faxworld[10] TSUE stwierdził, że podatnik ma także prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dokonanych zakupów towarów i usług, które będą wykorzystane do działalności opodatkowanej, prowadzonej przez nabywcę przedsiębiorstwa (a więc podatek od towarów i usług naliczony byłby związany ze sprzedażą realizowaną przez inny podmiot, będący sukcesorem praw i obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług danego podatnika). W dotychczasowych orzeczeniach TSUE nie zajmował się kwestią możliwości realizacji przez nabywcę innych praw związanych z przejętym przedsiębiorstwem, np. prawa do korekty faktur wystawionych przez zbywcę lub korekty deklaracji VAT przejętego przedsiębiorstwa. Należy podzielić wyrażany w doktrynie pogląd[11], że w sytuacji, gdy podatnik, który zbył przedsiębiorstwo, nie prowadzi już działalności gospodarczej, prawo do korekty faktur i deklaracji VAT musi przysługiwać nabywcy. Ponadto jeśli rozwiązanie spółki jawnej następuje zgodnie z art. 84 § 2 KSH., w momencie wykreślenia z rejestru spółka, której przedsiębiorstwo zostało przejęte przez jednego ze wspólników, nie posiada już żadnego majątku, cały majątek jest bowiem przed jej rozwiązaniem przekazany jednemu ze wspólników. Oznacza to, że nie wystąpi obowiązek sporządzenia spisu z natury, o którym mowa w art. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.[12]
[1] P. Paszek, Remanent likwidacyjny – towary objęte remanentem, „Serwis Monitora Podatkowego” 2011, nr 4., A. Sobiech, Opodatkowanie spółek osobowych, Warszawa 2016. ; W. Modzelewski, A. Sobiech, M. Sobiech i in. Opodatkowanie spółki jawnej, Warszawa 2022r.
[2] Wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2015 r., I FSK 1996/13, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/EAD3DA672B, dostęp: 15.03.2022.
[3] Sygn. akt I FSK 1995/13.
[4] Por. wyroki TSUE: z dnia 6 października 2005 r. w sprawie C-291/03 My Travel plc v. Commissioners of Customs & Excise, ECLI:EU:C:2005:591, https://eur-lex.europa.eu/legal-content/pl/TXT/?uri=CELEX:62003CJ0291, dostęp: 15.03.2022; z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C-475/03 Banca popolare di Cremona Soc. coop. arl v. Agenzia Entrate Ufficio Cremona, ECLI:EU:C:2006:629, https://eur-lex.europa.eu/legal-content/pl/TXT/?uri=CELEX:62003CJ0475, dostęp: 15.03.2022.
[6] Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 listopada 2009 r., IBPP3/443-630/09/IK, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=225747, dostęp: 15.03.2022.
[7] Przejęcie majątku spółki w postaci jej przedsiębiorstwa nie spowoduje sukcesji uniwersalnej w prawie podatkowym.
[8] P. Skorupa, Transakcje podlegające opodatkowaniu, w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2010, J. Martini (red.), Warszawa 2010, s. 189; A. Sobiech, Opodatkowanie spółek osobowych Warszawa 2016 r. , W. Modzelewski, A. Sobiech, M. Sobiech i in. Opodatkowanie spółki jawnej, Warszawa 2022r.
[9] K. Lewandowski, P. Fałkowski, Dyrektywa VAT 2006/112. Komentarz, Warszawa 2014, s 89 i nast.; A. Nowak-Piechota, A.Krajewska, Restrukturyzacja działalności osoby fizycznej polegająca na wniesieniu aportu do spółki prawa handlowego – skutki podatkowe, „Monitor Podatkowy” 2015, nr 6; A. Sobiech, Opodatkowanie spółek osobowych, Warszawa 2016 r., , W. Modzelewski, A. Sobiech, M. Sobiech i in. Opodatkowanie spółki jawnej, Warszawa 2022r.
[10] Wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Finanzamt Offenbach am Main-Land v. Faxworld Vorgründungsgesellschaft Peter Hünninghausen und Wolfgang Klein GbR, ECLI:EU:C:2004:267, https://eur-lex.europa.eu/legal-content/pl/TXT/?uri=CELEX:62002CJ0137 (wer. ang.), dostęp: 15.03.2022.
[11] K. Lewandowski, P. Fałkowski, Dyrektywa VAT 2006/112. Komentarz, dz. cyt., s. 89 i nast.; A. Nowak-Piechota, A. Krajewska, Restrukturyzacja działalności osoby fizycznej…, dz. cyt.; A. Sobiech, Opodatkowanie spółek osobowych, dz. cyt.
[12] Interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 marca 2015, IBPP3/4512-7/15/JP, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=421697, dostęp: 15.03.2022; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 stycznia 2015 r., IPPP2/443-1015/14-4/KOM, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=415116, dostęp: 15.03.2022. ., , W. Modzelewski, A. Sobiech, M. Sobiech i in. Opodatkowanie spółki jawnej, Warszawa 2022r, A. Sobiech, M. Sobiech Likwidacja spółki jawnej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, BISP Doradztwo Podatkowe Nr 5/2022
Maciej Sobiech
dyrektor Oddziału Wielkopolskiego
doradca podatkowy nr 09809
radca prawny nr wpisu 1845
