Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia wypłaconego wspólnikowi spółki osobowej

Opodatkowanie wynagrodzenia wypłacanego wspólnikowi spółki osobowej podatkiem od towarów i usług za prowadzenie jej spraw budziło liczne wątpliwości. Problem ten rozważano szczególnie w zakresie wynagrodzenia wypłacanego spółkom kapitałowym, które uczestniczyły w spółkach komandytowych i komandytowo – akcyjnych, jako komplementariusze tych spółek. Do 2012 r. przeważało w interpretacjach organów podatkowych oraz orzecznictwie stanowisko, że prowadzenie spraw i reprezentowanie spółki komandytowej przez spółkę z o.o., jako jej komplementariusza, w przypadku, gdy otrzymuje ona z tego tytułu od spółki komandytowej określone w umowie spółki komandytowej wynagrodzenie nie powoduje powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Uznawano, iż wypłata wynagrodzenia, nie powinna rodzić żadnych skutków w podatku od towarów i usług. Jako argument wskazywano, że czynności wykonywane przez spółkę z o.o. wynikają wprost z przepisów Kodeksu spółek handlowych i są dokonywane wewnątrz spółki. W związku z czym, nie jest to równoznaczne z zawarciem umowy o zarządzanie spółką. Nie można twierdzić, iż powstaje jakikolwiek stosunek zobowiązaniowy między spółką osobową a jej wspólnikiem. W taki sposób wypowiedział się między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 23.12.2011 r. (Sygn. ILPP2/443-1359/11-2/MR.) wskazując, że wynagrodzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest związane z pełnieniem przez nią roli komplementariusza, a prowadzenie spraw spółki osobowej przez jej wspólnika nie jest równoznaczne z zawarciem umowy o zarządzanie spółką. W związku z tym spółka z o.o., pomimo przyznanego wynagrodzenia, nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z prowadzeniem spraw spółki komandytowej, w której jest wspólnikiem i komplementariuszem, trudno bowiem uznać, iż istnieje stosunek zobowiązaniowy pomiędzy stronami, skoro są to czynności wykonywane wewnątrz spółki przez jej wspólnika w ramach obowiązków przewidzianych przepisami KSH

Stanowisko to uległo zmianie, a organy podatkowe w uzasadnieniach wydawanych interpretacji zaczęły twierdzić, że zasadniczo Kodeks spółek handlowych przyznaje komplementariuszom prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki bez wynagrodzenia. Jeżeli jednak statut (umowa) spółki lub uchwała wspólników takie wynagrodzenie przewiduje, to relacje między spółką komandytowo-akcyjną a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wykraczają poza zwykłe relacje spółka–komplementariusz uregulowane w Kodeksie spółek handlowych. W opinii organów podatkowych w takim przypadku strony łączy stosunek cywilnoprawny wynikający z podjętego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązania do prowadzenia spraw spółki oraz z zobowiązania się przez spółkę do wypłacania wynagrodzenia na rzecz spółki kapitałowej będącej komplementariuszem z tytułu wykonywanych przez nią usług. W związku z tym czynności wykonywane przez spółkę kapitałową, jako komplementariusza stanowią odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT w wysokości 23%. Pogląd, iż czynności, polegające na prowadzeniu spraw spółek komandytowej i komandytowo-akcyjnej przez jej komplementariusza będącego spółką kapitałową za wynagrodzeniem, są usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wykonywanymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu tym podatkiem obecnie został potwierdzony interpretacją ogólną Ministra Finansów dominuje w interpretacjach indywidualnych. Interpretacja z 1.7.2015 r., sygn. PT8.8101.280.2015TKE.wydawanych przez organy podatkowe oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Taki pogląd przedstawił NSA w wyrokach: z dnia 3.6.2014 r( Sygn. akt I FSK 876/13.), z dnia 9.12.2014 r. (Sygn. akt I FSK 1908/13) oraz z dnia 3.3.2015 r (Sygn. akt I FSK 170/14)., podnosząc, że wykonywanie czynności prowadzenia spraw spółki za wynagrodzeniem jest usługą w rozumieniu art. 8 VATU, wykonywaną przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pojęcie „świadczenia usług” zdefiniowane zostało właśnie art. 8 ust. 1 VATU, jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 VATU, w tym również:

• przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
• zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
• świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wskazał NSA uznanie konkretnego zdarzenia za usługę, wymaga istnienia "świadczenia", przez które należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, które może polegać zarówno na działaniu (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechaniu (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Ponadto, usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni jego odbiorca, odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Prowadzenie spraw spółki komandytowej przez komplementariusza spółkę z o.o. NSA uznał za wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na bezpośrednim zarządzaniu spółką zależną, która wiąże się ze świadczeniem usług o charakterze administracyjnym. Sąd wskazał na bezpośredni związek między wynagrodzeniem komplementariusza a jego usługami, co powoduje, że ryzyko gospodarcze ponosi również komplementariusz, przez co działalność komplementariusza w zakresie świadczonych przez niego usług ma charakter niezależny. W opinii sądu mamy w takich przypadkach do czynienia z bezpośrednim konsumentem – odbiorcą świadczenia (tj. spółką) odnoszącym z niego korzyść.

W uzasadnieniu wyroków NSA powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wypowiadał się o zakresie opodatkowania VAT w sytuacji, gdy udziałowi finansowemu spółki holdingowej towarzyszy pośrednia lub bezpośrednia ingerencja w zarządzanie spółką zależną. TSUE twierdził, że w takich przypadkach uczestniczenie w zarządzaniu stanowi działalność gospodarczą, a co za tym idzie, świadczenie usług administracyjnych, księgowych, handlowych i technicznych przez spółkę holdingową na rzecz jej spółek zależnych stanowi transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wyroki TSUE w sprawie C-142/99 Floridienne, C-16/00 Cibo Participations (pkt. 20, 21) oraz C-29/08 AB SKF). Aktualność tych rozstrzygnięć Trybunał podkreślił w wyroku z 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11 Portugal Telecom SGPS SA (pkt 33, 34).

W wyroku w sprawie C-16/00 Cibo Participations Trybunał zauważył, że "jasno wynika z pkt. 19 wyroku w sprawie Floridienne and Berginvest, że bezpośrednie lub pośrednie zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi jest uważane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI dyrektywy, gdy pociąga ono za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu VAT na mocy art. 2 tej dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową taką jak Cibo dla spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych" (pkt 19-21).

Wróć do spisu treści serwisu