Opodatkowanie przekształcenia spółki osobowej na gruncie PCC

Dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu jednej spółki osobowej w inną spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku nowej spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników. Kluczowe w każdym przypadku jest zbadanie, czy doszło do „zwiększenia majątku spółki”. Majątkiem spółki osobowej (spółki jawnej) jest zgodnie z art. 28 KSH wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Zatem, porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej majątek rozumiany jako wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki. Innymi słowy w przypadku przekształcenia należy uwzględnić okoliczność, czy wartość wkładów wniesionych do spółki przekształconej odpowiada wartości wkładów wniesionych a tym samym opodatkowanych do spółki przekształcane

W przypadku przekształceń spółek konieczna jest zmiana umowy spółki, co wiąże się z koniecznością zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz ust. 2 PodCzynnCywPrU podatkowi podlegają umowy spółki oraz zmiany tychże umów. Za zmianę umowy spółki ustawa uznaje w myśl art. 1 ust 3 pkt 3) PodCzynnCywPrU także przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 PodCzynnCywPrU obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) PodCzynnCywPrU podstawę opodatkowania stanowi przy przekształceniu lub łączeniu spółek wartość wkładów do spółki osobowej powstała w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 PodCzynnCywPrU). Najczęściej przekształcona spółka będzie miała możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) PodCzynnCywPrU, który stanowi, że zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Z treści cytowanych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlega jedynie wartość wkładów powstałych na skutek przekształcenia. W konsekwencji, opodatkowaniu nie będzie podlegać wartość wkładów wniesionych wcześniej do spółki na pokrycie jej kapitałów własnych (zakładowego oraz zapasowych i rezerwowych), a jedynie wartość kapitałów własnych wygenerowana w toku późniejszego funkcjonowania spółki.

W kwestii skutków przekształcenia spółek na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych prezentowały swe stanowisko sądy administracyjne. WSA we Wrocławiu w wyroku z 14.3.2008 r., dotyczącym opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną, orzekł, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. W opinii sądu „warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów PodCzynnCywPrU nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 PodCzynnCywPrU każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.” WSA w Gorzowie Wielkopolskim, w wyroku z dnia 10.1.2011 r., stwierdził: „jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów rozumianych szeroko – zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowo-akcyjnej – przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych”.

Niekorzystne dla podatników stanowisko przyjął WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 14.5.2015 r. Sąd uznał, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością (wartością) opodatkowanych uprzednio wkładów do spółki osobowej, tj. wartością majątku przekazanego spółce przez wspólników.

Ważnym rozstrzygnięciem dla oceny skutków podatkowych przekształceń z udziałem spółek komandytowo – akcyjnych (występujących jako spółka przekształcona) jest orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sprawa C-357/13 Drukarnia Multipress Sp. z o.o. w Krakowie przeciwko Ministrowi Finansów) z dnia 22.4.2015 r. Trybunał uznał, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pozostają w sprzeczności z przepisami Unii Europejskiej, w szczególności z obowiązującą obecnie dyrektywą 2008/7/WE z dnia 12.2.2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału i stwierdził jednoznacznie, że SKA jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w Dyrektywie. Trybunał wskazał, że brak SKA w katalogu spółek zawartym w pkt 21 załącznika I do Dyrektywy 2008/7, które należy zaliczyć na mocy art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy do spółek kapitałowych, nie stoi na przeszkodzie uznaniu jej za spółkę kapitałową, jeżeli posiada ona cechy wyliczone w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy. W konsekwencji każda spółka, która spełnia kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7, stanowi – niezależnie od jej kwalifikacji w prawie państwa członkowskiego – spółkę kapitałową na użytek owej Dyrektywy. Uznanie spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową na gruncie Dyrektywy 2008/7 ma kluczowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia wkładów do spółki tego rodzaju. Stanowisko zaprezentowane przez Trybunał, że w przypadku spółek, w których mamy do czynienia z dwoma rodzajami wspólników, wystarczające jest spełnienie warunków wskazanych
w Dyrektywie przez jednego z nich może prowadzić do wniosku, 
że warunki wynikające z Dyrektywy spełnia także spółka komandytowa. Za taką interpretacją Dyrektywy opowiedział się NSA w wyroku z dnia 12.8.2015 r., w którym wskazał, że wytyczony przez przepisy Dyrektywy 2008/7/WE (69/335/EWG) zakres pojęcia spółki kapitałowej jest – dla celów nakładania podatku kapitałowego – szerszy niż wynikający z rozróżnienia dokonanego w art. 1a pkt 1 i 2 PodCzynnCywPrU (powielającego podział z art. 4 § 1 pkt 2 polskiego KSH) i obejmuje również spółkę komandytową. Sąd odniósł się do orzecznictwa TSUE, w którym podkreśla się, że za takim szerokim rozumieniem pojęcia spółek kapitałowych przemawia konieczność poszanowania zasady niedyskryminacji podatkowej. Chodzi o zapewnienie, że podobne podmioty będą analogicznie traktowane pod względem podatkowym, niezależnie od formy prawnej w jakiej prowadzą działalność.

W rezultacie czynności restrukturyzacyjne z udziałem tych spółek nie powinny być obciążone podatkiem od czynności cywilnoprawnych (umowa spółki i jej zmiany zgodnie z art. 2 pkt 6 PodCzynnCywPrU nie podlegają podatkowi). Wyrok w sprawie Drukarni Multipress sp. z o.o. daje podatnikom możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2008/7, które zostały nieprawidłowo implementowane.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu