W przypadku przekształceń spółek konieczna jest zmiana umowy spółki, co wiąże się z koniecznością zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz ust. 2 PodCzynnCywPrU podatkowi podlegają umowy spółki oraz zmiany tychże umów. Za zmianę umowy spółki ustawa uznaje w myśl art. 1 ust 3 pkt 3) PodCzynnCywPrU także przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 PodCzynnCywPrU obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) PodCzynnCywPrU podstawę opodatkowania stanowi przy przekształceniu lub łączeniu spółek wartość wkładów do spółki osobowej powstała w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 PodCzynnCywPrU). Najczęściej przekształcona spółka będzie miała możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) PodCzynnCywPrU, który stanowi, że zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany[1]. Z treści cytowanych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlega jedynie wartość wkładów powstałych na skutek przekształcenia. W konsekwencji, opodatkowaniu nie będzie podlegać wartość wkładów wniesionych wcześniej do spółki na pokrycie jej kapitałów własnych (zakładowego oraz zapasowych i rezerwowych), a jedynie wartość kapitałów własnych wygenerowana w toku późniejszego funkcjonowania spółki.
W kwestii skutków przekształcenia spółek na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych prezentowały swe stanowisko sądy administracyjne. WSA we Wrocławiu w wyroku z 14.3.2008 r.[2], dotyczącym opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną, orzekł, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. W opinii sądu „warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów PodCzynnCywPrU nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 PodCzynnCywPrU każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.” WSA w Gorzowie Wielkopolskim, w wyroku z dnia 10.1.2011 r.[3], stwierdził: „jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów rozumianych szeroko – zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowo-akcyjnej – przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych”.
[1] Interpretacja indywidualna z 28.6.2013 r., sygn. IPPB2/436-234/13-4/MZ.
[2] Sygn. akt I SA/Wr 1744/07.
[3] Sygn. akt. I SA/Go 984/10.
Maciej Sobiech
dyrektor Oddziału Wielkopolskiego
doradca podatkowy nr 09809
radca prawny nr wpisu 1845
