Opodatkowanie rekultywacji składowisk i odpadów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Przedmiotem rozważań niniejszego artykułu jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów rekultywacji i nadzoru nad składowiskiem na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( zwana dalej ustawą z dnia 15lutego 1992 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów umożliwia zaliczenie dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 przywołanej ustawy), pod warunkiem że zostanie wykazany ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a poniesienie kosztów ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 29 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Stosownie do art. 137 ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach z dniem rozpoczęcia przyjmowania odpadów na składowisko zarządzający składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Środki są odprowadzane na fundusz w wysokości wystarczającej do pokrycia kosztów, o których mowa w ust. 1, z wyłączeniem kosztów budowy. Art. 137 ust. 3 wspomnianej ustawy wskazuje ponadto, że fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej. Z dniem, gdy decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów albo decyzja o zamknięciu składowiska odpadów stała się ostateczna, zarządzający składowiskiem odpadów może przeznaczyć środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym na realizację obowiązków, o których mowa w ust. 2.

Zgodnie z treścią art. 244 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. zarządzający składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny, o którym mowa w art. 137 ust. 2, w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Obowiązek rekultywacji i monitoringu składowiska odpadów po jego zamknięciu uregulowany był również we wcześniej obowiązującej ustawie z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach.

Innymi słowy, podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy na fundusz rekultywacji wyłącznie do wysokości limitu, jaki stanowi kwota określona przez niego na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych. Wskazany przepis określa jednoznacznie zasady obciążania kosztów uzyskania przychodów odpisami na fundusz rekultywacji utworzony przez podatnika; wyznacza specyficznie określony ich limit, który może być zaliczony do tych kosztów. W przypadku utworzenia funduszu rekultywacji kosztem uzyskania przychodów będą odpisy wyłącznie do wysokości kwoty określonej przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowanej o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego. Warunkiem zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest zatem utworzenie funduszu rekultywacji i posiadanie planu rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, który określa wysokość odpisów na ten fundusz. Wysokość ponoszonych kosztów pozostawiona została natomiast uznaniu samego podatnika, który określa limit wydatków na ten cel w sporządzonym na dany rok planie rekultywacji.

Koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. według kryterium stopnia powiązania z przychodem lub jego źródłem można podzielić na:

1)  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód);

2)  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

W świetle ww. regulacji, zgodnie z którą do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć nie tylko wydatki, które wprost się przekładają lub mogą się przełożyć na konkretne przychody, lecz także takie, które są z nimi związane jedynie pośrednio i nie da się ich przypisać do konkretnego przychodu.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 grudnia 1992 r. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Koszty rekultywacji ponoszone są ex post po zamknięciu składowiska i związanym z tym uzyskiwaniem przychodów z tytułu przyjmowania odpadów. Nie powinny być więc rozliczane w przyszłych okresach sprawozdawczych. Nie ulega wątpliwości, że koszty rekultywacji nie są kosztami bezpośrednimi i nie da się wykazać ich związku z konkretnym przychodem. W tej sytuacji zastosowanie ma cytowany wyżej przepis art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 grudnia 1992 r., co oznacza, że wydatki na rekultywację będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia .

Uwzględniając powyżej przytoczone przepisy, zdaniem autorów koszty poniesione od momentu zamknięcia składowiska stanowią koszt uzyskania przychodu. Przyszłe koszty rekultywacji i nadzoru nad składowiskiem będą natomiast stanowiły koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., pod warunkiem że nie zostały już wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów na fundusz rekultywacyjny, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 29 tej ustawy.^[1]

 

^[1]A. Sobiech, M. Sobiech Opodatkowanie rekultywacji składowisk odpadów, BISP Doradztwo Podatkowe Nr 3/2018

 

 

Wróć do spisu treści serwisu