Przedmiotem opodatkowania omawianym podatkiem są czynności cywilnoprawne enumeratywnie wyliczone w art. 1 ustawy o PCC[1]. Czynności cywilnoprawne nienazwane oraz czynności niewymienione w katalogu zawartym w tym artykule nie podlegają opodatkowaniu. Podatek od czynności cywilnoprawnych jest dopełnieniem regulacji o podatku od towarów i usług, tj. obejmuje przede wszystkim niezawodowy obrót majątkiem. Czynności obciążone podatkiem od czynności cywilnoprawnych są enumeratywnie wymienione w art. 1 ustawy o PCC. Oznacza to, że te czynności, które nie zostały wprost wyliczone przez ustawodawcę w katalogu, nie podlegają omawianemu podatkowi. Co więcej, podatkowi temu nie podlegają umowy, które nie mają odpowiednika w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC, nawet jeżeli zawierają elementy umów objętych podatkiem. Skoro ustawa o PCC. zawiera zamkniętą listę czynności podlegających opodatkowaniu, a przy określaniu tego katalogu posługuje się pojęciami prawa prywatnego bądź wprowadza własne pojęcia (np. zmiana umowy spółki), to uzasadniona jest wątpliwość. Wykorzystanie na gruncie ustawy podatkowej pojęcia prawa prywatnego powoduje konieczność ustalenia, jaki zakres ma pojęcie, które: występuje w prawie podatkowym, oznaczone jest terminem identycznym jak termin używany w prawie cywilnym, nie jest w prawie podatkowym objaśnione, ale jest objaśnione (tj. znany jest jego zakres) w prawie cywilnym Jedna z czynności podlejącej podatkowi od czynności cywilnoprawnych jest umowa spółki i zmiana umowy spółki.
Opodatkowanie umowy spółki. Ustawa o PCC wiąże powstanie obowiązku podatkowego z czynnością zawarcia umowy spółki, nie zaś z faktem powstania tej spółki. Jednocześnie nie różnicuje ona sposobu zawiązania spółki. Podatkowi podlega zarówno zawarcie umowy spółki, jak i czynność zawiązania jednoosobowej spółki kapitałowej. Dlatego też na potrzeby komentowanej ustawy pojęcie umowy spółki należy utożsamiać z aktem zawiązania każdej spółki, zarówno prawa cywilnego, jak i prawa handlowego.
Z chwilą zawarcia umowy spółki kapitałowej powstaje spółka w organizacji trwająca do momentu rejestracji spółki i to na spółce w organizacji ciąży obowiązek podatkowy z tytułu zawarcia umowy spółki.
Umowa spółki i jej zmiana podlegają opodatkowaniu, jeżeli w momencie dokonania czynności na terytorium RP znajduje się:
1) w przypadku spółki osobowej – siedziba tej spółki;
2) w przypadku spółki kapitałowej – rzeczywisty ośrodek zarządzania albo siedziba tej spółki (jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego).
W toku funkcjonowania spółek może dochodzić do zmian umowy. Czynności te skutkują powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zmiany umowy spółki na gruncie tego podatku rozumiane są inaczej niż w prawie prywatnym. W przypadku spółki jawnej i partnerskiej zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu wkładu wymaga podjęcia przez wspólników stosownej uchwały. Czynność ta ma charakter deklaratywny, tzn. dla swej skuteczności nie wymaga wpisu do KRS. W przypadku spółki komandytowej i komandytowo-akcyjnej umowa i jej zmiany wymagają formy aktu notarialnego. Podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku jest spółka. Jeżeli podwyższenie wkładu dokonane zostanie w formie aktu notarialnego, notariusz, przed którym został sporządzony akt notarialny, jest zobowiązany, jako płatnik, do obliczenia, pobrania i wpłacenia na konto właściwego urzędu skarbowego kwoty podatku od czynności cywilnoprawnych należnej z tytułu zwiększenia wkładu wspólnika.
Ustawa określa krąg podatników podatku od czynności cywilnoprawnych przy umowie spółki. W przypadku spółki cywilnej są to jej wspólnicy; w przypadku pozostałych typów spółek (osobowej, kapitałowej i europejskiej) podatnikami są same spółki, ponieważ samodzielnie występują w obrocie prawnym.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 4 pkt 9 ustawy o PCC obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży przy umowie spółki, z wyłączeniem spółki cywilnej, na spółce. Podstawą opodatkowania jest wartość wniesionych wkładów zwiększających majątek spółki, a stawka podatku wynosi 0,5%.
Odpowiednie stosowanie przepisów ustawy o PCC o umowie spółki i jej zmianie do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany. Na gruncie omawianej ustawy objęte podatkiem zostały akty założycielskie wszystkich spółek, zarówno spółek cywilnych (uregulowanych w przepisach k.c.), jak i spółek handlowych (uregulowanych w przepisach k.s.h.[2]).
Katalog czynności podlegających podatkowi kapitałowemu został z dniem 1 stycznia 2009 r. ograniczony w wyniku wdrożenia postanowień dyrektywy 2008/7/WE. Zobowiązała ona państwa członkowskie do nienakładania na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych. Ponieważ na gruncie dyrektywy 2008/7/WE spółka komandytowa stanowi typ spółki kapitałowej, należało wyłączyć z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę komandytową, a także czynność podwyższenia kapitału zakładowego związanego z aportem akcji nabywanej spółki komandytowo-akcyjnej i spółki akcyjnej. Nie ma natomiast przesłanek do uznania za spółkę kapitałową przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części prowadzonych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej przez osobę fizyczną. Tym samym czynność wniesienia do spółki kapitałowej takiego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie będzie objęta omawianym wyłączeniem.
Opodatkowanie zmian umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC. W przypadku umów spółki ustawa określa zamknięty katalog zdarzeń, które uważane są za zmianę umowy spółki. Oznacza to, że wszystkie inne czynności niewymienione w tym katalogu albo niespełniające warunków w nim przewidzianych nie stanowią zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 ustawy o PCC. Pojęcie „zmiany umowy spółki” ma na gruncie komentowanej ustawy uproszczone znaczenie, do tej kategorii zalicza się bowiem nie tylko czynności, które wymagają zmiany treści umowy, ale także czynności, których dokonanie nie jest uwarunkowane modyfikowaniem postanowień umowy spółki[3].
W myśl art. 1 ust. 5 pkt 1 ustawy o PCC umowa spółki osobowej i jej zmiana podlegają podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium RP znajduje się siedziba tej spółki. Stosownie natomiast do art. 1a pkt 1 użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.
Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają także zmiany umów spółki, o ile zmiany te powodują podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem. Bez znaczenia pozostaje sposób, w jaki m.in. doszło do podwyższenia wkładów. Wspólnikiem w spółce komandytowo-akcyjnej na gruncie art. 1 ust. 3 ustawy o PCC jest zarówno komplementariusz, jak i akcjonariusz.
Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:
1) w przypadku spółki osobowej:
a) wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki,
b) pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika,
c) dopłaty i oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;
2) w przypadku spółki kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.
Należy jeszcze raz podkreślić, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlega zmiana umowy pożyczki, jeżeli nie skutkuje podwyższeniem podstawy opodatkowania.
Podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpić może na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin jego podwyższenia bądź poprzez zmianę umowy spółki (art. 257 k.s.h.)[4]. W pierwszym wariancie wspólnicy podejmują uchwałę bezwzględną większością głosów (chyba że umowa przewiduje surowsze warunki podejmowania uchwał) bez konieczności sporządzania protokołu notarialnego. Drugi wariant natomiast stanowi zmianę umowy spółki, dlatego też uchwała wspólników musi być podjęta większością dwóch trzecich głosów i zaprotokołowana przez notariusza. Kwestią dyskusyjną pozostaje problem minimalnego zakresu postanowień umowy spółki, na podstawie której nastąpić może podwyższenie kapitału.
Zgodnie z art. 257 § 2 k.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. Należy podkreślić, że nie każde podwyższenie kapitału spowoduje realny napływ środków finansowych do spółki – stanie się tak jedynie w przypadku wniesienia nowych wkładów przez dotychczasowych lub nowych wspólników. Nominalne podwyższenie nastąpi zaś w przypadku podwyższenia kapitału w drodze kapitalizacji rezerw lub zysku bądź też konwersji wierzytelności na udziały[5]. Kapitalizacja rezerw w ujęciu technicznym polegać będzie na księgowej operacji przeniesienia na kapitał zakładowy części lub całości środków finansowych wykazanych w bilansie spółki jako fundusz zapasowy, rezerwowy albo inny z funduszy spółki[6]. To przeniesienie środków nie spowoduje wzrostu wartości majątku spółki, gdyż jego przedmiotem nie były nowe źródła finansowania, lecz kapitał istniejący w spółce w postaci innych funduszy, zwiększy natomiast tę część majątku spółki, jaka poddana jest określonemu reżimowi prawnemu, i wzmacnia wiarygodność płatniczą tego podmiotu[7].
Kwestię dopuszczalności podwyższenia kapitału zakładowego w drodze konwersji wierzytelności rozstrzygnął SN w uchwale z dnia 26 marca 1993 r.[8] Orzekł, że podwyższenie kapitału zakładowego przez konwersję polega na wniesieniu do spółki przez wspólnika a byłego wierzyciela wierzytelności, jaka przysługuje mu względem spółki w zamian za udział w kapitale zakładowym, a istota samej konwersji wierzytelności na udziały tkwi w przekształceniu długu pochodzącego ze stosunku zewnętrznego spółki w swoisty dług wewnętrzny wspólników a byłych wierzycieli, którzy przez uzyskanie nowych udziałów przestają być wierzycielami spółki. SN stwierdził, że z teoretycznego punktu widzenia konwersja to potrącenie umowne. Przedmiotem porozumienia między wierzycielami jest umorzenie wierzytelności poprzez jej spłacenie udziałami w podwyższonym kapitale zakładowym. Taki sposób podwyższenia kapitału zakładowego spółki nie zmienia wielkości pasywów spółki, modyfikuje jednak ich strukturę. Zmniejszona zostanie wielkość zobowiązań, zwiększy się natomiast kwota kapitału zakładowego, którego umieszczenie po stronie pasywów w bilansie nadaje tej pozycji szczególny charakter.
Podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej. Podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej może mieć postać zwykłego podwyższenia dokonanego na podstawie zmiany statutu spółki (art. 431 k.s.h.), podwyższenia ze środków własnych spółki (art. 442 k.s.h.) oraz widełkowego i warunkowego podwyższenia kapitału.
Do zwykłego podwyższenia kapitału zakładowego konieczna jest zmiana statutu większością trzech czwartych głosów oraz emisja nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Podwyższenie kapitału może nastąpić dopiero po wpłaceniu co najmniej dziewięciu dziesiątych dotychczasowego kapitału zakładowego.
O podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków spółki decyduje walne zgromadzenie, które określa w uchwale, czy podwyższenie nastąpi z kapitału zapasowego lub z innych kapitałów rezerwowych utworzonych z zysku. Taki sposób podwyższenia jest możliwy, jeżeli zatwierdzone sprawozdanie finansowe za ostatni rok obrotowy wykazuje zysk i opinia biegłego rewidenta nie zawiera istotnych zastrzeżeń dotyczących sytuacji finansowej. Akcje przydzielone na podstawie uchwały o podwyższeniu przysługują akcjonariuszom w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym.
Widełkowe podwyższenie kapitału zakładowego polega na tym, że statut spółki zawiera upoważnienie dla zarządu do podwyższenia kapitału, przy czym muszą być spełnione pewne warunki:
1) wysokość podwyższenia dokonywanego przez zarząd nie może przekraczać trzech czwartych kapitału zakładowego na dzień udzielenia upoważnienia zarządowi;
2) okres udzielonego upoważnienia nie może przekraczać 3 lat;
3) kapitał zakładowy podwyższony w ten sposób może być pokryty wyłącznie wkładami pieniężnymi, chyba że upoważnienie do podwyższenia kapitału zakładowego przewiduje możliwość objęcia akcji za wkłady niepieniężne;
4) upoważnienie zarządu do podwyższenia kapitału zakładowego nie może obejmować uprawnienia do podwyższenia kapitału ze środków własnych spółki[9].
Uchwała o warunkowym podwyższeniu kapitału zakładowego zawiera zastrzeżenie, że osoby, którym przyznano prawo do objęcia akcji, wykonają je na warunkach określonych w uchwale. Celem takiej uchwały jest przyznanie praw do objęcia akcji przez obligatariuszy akcji zamiennych lub obligacji z prawem pierwszeństwa albo przyznanie praw do objęcia akcji pracownikom, członkom zarządu lub rady nadzorczej w zamian za wkłady niepieniężne stanowiące wierzytelności, jakie przysługują im z tytułu nabytych uprawnień do udziału w zysku spółki lub spółki zależnej. Wartość nominalna warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego nie może przekraczać trzech czwartych kapitału zakładowego w chwili podejmowania uchwały.
Podwyższenie kapitału zakładowego spółki z kapitałów własnych. Podwyższenie kapitału zakładowego metodą kapitalizacji rezerw polega na przesunięciu określonych kwot z innych kapitałów własnych spółki na kapitał zakładowy (art. 260 § 1 i art. 442 k.s.h.) w sytuacji, gdy z ustawy ani ze statutu spółki nie wynikają ograniczenia użycia tych środków na podwyższenie kapitału zakładowego. W odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w kwestii tworzenia kapitałów zapasowych lub rezerwowych art. 154 § 3 k.s.h. stanowi, że kapitał zapasowy spółki powstaje wyłącznie z nadwyżki wartości wkładów ponad wartość nominalną udziałów. W odniesieniu do spółki akcyjnej problem ten reguluje natomiast art. 396 k.s.h., zgodnie z którym kapitał zapasowy może być utworzony z trzech źródeł:
1) z czystego zysku (obligatoryjnie przelewa się co roku 8% zysku za dany rok obrotowy do chwili, kiedy kapitał zapasowy nie osiągnie jednej trzeciej wielkości kapitału zakładowego);
2) nadwyżki osiągniętej przy emisji akcji z nadwyżki ceny emisyjnej nad ich wartością nominalną;
3) dopłat uiszczonych przez akcjonariuszy z tytułu przyznania im szczególnych uprawnień.
Konsekwencją podwyższenia kapitału zakładowego z kapitałów własnych nie będzie dostarczenie spółce nowych środków finansowych, lecz przesunięcie określonych wartości majątkowych w obrębie pasywów spółki. Źródłem kapitału zgromadzonego w ramach funduszy zapasowych będzie zwykle czysty zysk spółki, tzn. zysk, który w poprzednich latach obrotowych nie został podzielony między wspólników ani rozporządzony w inny sposób[10].
BIBLIOGRAFIA
Brzeziński B., Prawo podatkowe a prawo cywilne, „Toruński Rocznik Podatkowy” Toruń 2008
Kidyba A., Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek
handlowych, 2019
Mariański A., Strzelec D., Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustawa o opłacie skarbowej. Komentarz, Gdańsk 2005
Sobiech A., Dokapitalizowanie spółki osobowej – aspekty prawne i podatkowe w: (red.), Reviewed Proceedings of the International Scientific Conference on Právní ROZPRAVY 2016, International Scientific Conference on Law and Law Studies „Theory, Evolution, Practices of Law”, Magnanimitas 2016
Sobiech A., Opodatkowanie spółek osobowych, Warszawa 2016
Sobiech A., Sobiech M. Opodatkowanie umów i zmian umów spółki na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych BISP nr 3/2020
Rodzynkiewicz M., Kodeks spółek handlowych. Komentarz, wyd. 7, 2018
Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pod red. W. Modzelewski, R Janiec -Modzelewska, 2019, Instytut Studiów Podatkowych Modzelewski i Wspólnicy Sp. z o.o., ISBN 978-83-63591-42-7, 212 s.
Ofiarski Z., Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w: Ustawa o opłacie skarbowej. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, wyd. 4, 2018
[1] Tekst jednolity Dz.U. z 2017 r. poz. 1150 ze zm., dalej ustawą o PCC;
[2] Ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, tekst jednolity Dz.U. z 2019 r. poz. 505, dalej „Kodeks spółek handlowych” lub „k.s.h.”.
[3] Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 805/08.
[4] Zgodnie z wyrokiem SA w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2000 r., sygn. akt I Aca 1114/99 („Prawo Gospodarcze” 2001, nr 6, poz. 63): „[…] istnienie w umowie spółki postanowienia dopuszczającego podwyższenie kapitału zakładowego bez żadnych szczegółów powoduje, że konieczne jest podjęcie w tym przedmiocie uchwały wspólników. Uchwała taka, nie będąc uchwałą zmieniającą umowę spółki, nie musi być zaprotokołowana w formie aktu notarialnego”.
[5] I. Weiss, Podwyższenie kapitału zakładowego i dopłaty w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, „Przegląd Prawa Handlowego” 1994, nr 12, s. 2; M. Gomoła, Wierzytelność jako przedmiot wkładu do spółki kapitałowej, „Prawo Spółek” 2002, nr 10, s. 10–20. Sobiech A., Sobiech M. Opodatkowanie umów i zmian umów spółki na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych BISP nr 3/2020
[6] K. Skawiańczyk, Podwyższenie kapitału zakładowego metodą kapitalizacji rezerw, „Przegląd Prawa Handlowego” 1999, nr 9, s. 6. Sobiech A., Opodatkowanie spółek osobowych, Warszawa 2016, Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pod red. W. Modzelewski, R Janiec -Modzelewska, 2019, Instytut Studiów Podatkowych Modzelewski i Wspólnicy Sp. z o.o., ISBN 978-83-63591-42-7, 212 s. Sobiech A., Sobiech M. Opodatkowanie umów i zmian umów spółki na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych BISP nr 3/2020
[7] Uzasadnienie uchwały SN z dnia 11 marca 1997 r., sygn. akt III CZP 6/97, „Monitor Prawniczy” 1997, nr 8, s. 323. Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pod red. W. Modzelewski, R Janiec -Modzelewska, 2019, Instytut Studiów Podatkowych Modzelewski i Wspólnicy Sp. z o.o., ISBN 978-83-63591-42-7, 212 s. Sobiech A., Sobiech M. Opodatkowanie umów i zmian umów spółki na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych BISP nr 3/2020
[8] Sygn. akt III CZP 20/93, OSNCP 1993, nr 9, poz. 157. Sobiech A., Sobiech M. Opodatkowanie umów i zmian umów spółki na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych BISP nr 3/2020
[9] A. Romanowski, „Widełkowe” podwyższenie kapitału akcyjnego, „Przegląd Prawa Handlowego” 1998, nr 3, s. 12 i nast. Sobiech A., Sobiech M. Opodatkowanie umów i zmian umów spółki na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych BISP nr 3/2020
[10] Sobiech A., Sobiech M. Opodatkowanie umów i zmian umów spółki na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych BISP nr 3/2020
Maciej Sobiech
dyrektor Oddziału Wielkopolskiego
doradca podatkowy nr 09809
radca prawny nr wpisu 1845
