Przedmiotem opodatkowania omawianym podatkiem są czynności cywilnoprawne enumeratywnie wyliczone w art. 1 ustawy o PCC. Czynności cywilnoprawne nienazwane oraz czynności niewymienione w katalogu zawartym w tym artykule nie podlegają opodatkowaniu. Podatek od czynności cywilnoprawnych jest dopełnieniem regulacji o podatku od towarów i usług, tj. obejmuje przede wszystkim niezawodowy obrót majątkiem. Czynności obciążone podatkiem od czynności cywilnoprawnych są enumeratywnie wymienione w art. 1 ustawy o PCC. Oznacza to, że te czynności, które nie zostały wprost wyliczone przez ustawodawcę w katalogu, nie podlegają omawianemu podatkowi. Co więcej, podatkowi temu nie podlegają umowy, które nie mają odpowiednika w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC, nawet jeżeli zawierają elementy umów objętych podatkiem. Skoro ustawa o PCC. zawiera zamkniętą listę czynności podlegających opodatkowaniu, a przy określaniu tego katalogu posługuje się pojęciami prawa prywatnego bądź wprowadza własne pojęcia (np. zmiana umowy spółki), to uzasadniona jest wątpliwość. Wykorzystanie na gruncie ustawy podatkowej pojęcia prawa prywatnego powoduje konieczność ustalenia, jaki zakres ma pojęcie, które: występuje w prawie podatkowym, oznaczone jest terminem identycznym jak termin używany w prawie cywilnym, nie jest w prawie podatkowym objaśnione, ale jest objaśnione (tj. znany jest jego zakres) w prawie cywilnym Jedna z czynności podlejącej podatkowi od czynności cywilnoprawnych jest umowa spółki i zmiana umowy spółki.
Ustawa o PCC wiąże powstanie obowiązku podatkowego z czynnością zawarcia umowy spółki, nie zaś z faktem powstania tej spółki. Jednocześnie nie różnicuje ona sposobu zawiązania spółki. Podatkowi podlega zarówno zawarcie umowy spółki, jak i czynność zawiązania jednoosobowej spółki kapitałowej. Dlatego też na potrzeby komentowanej ustawy pojęcie umowy spółki należy utożsamiać z aktem zawiązania każdej spółki, zarówno prawa cywilnego, jak i prawa handlowego.
Z chwilą zawarcia umowy spółki kapitałowej powstaje spółka w organizacji trwająca do momentu rejestracji spółki i to na spółce w organizacji ciąży obowiązek podatkowy z tytułu zawarcia umowy spółki.
Umowa spółki i jej zmiana podlegają opodatkowaniu, jeżeli w momencie dokonania czynności na terytorium RP znajduje się:
1) w przypadku spółki osobowej – siedziba tej spółki;
2) w przypadku spółki kapitałowej – rzeczywisty ośrodek zarządzania albo siedziba tej spółki (jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego).
W toku funkcjonowania spółek może dochodzić do zmian umowy. Czynności te skutkują powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zmiany umowy spółki na gruncie tego podatku rozumiane są inaczej niż w prawie prywatnym. W przypadku spółki jawnej i partnerskiej zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu wkładu wymaga podjęcia przez wspólników stosownej uchwały. Czynność ta ma charakter deklaratywny, tzn. dla swej skuteczności nie wymaga wpisu do KRS. W przypadku spółki komandytowej i komandytowo-akcyjnej umowa i jej zmiany wymagają formy aktu notarialnego. Podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku jest spółka. Jeżeli podwyższenie wkładu dokonane zostanie w formie aktu notarialnego, notariusz, przed którym został sporządzony akt notarialny, jest zobowiązany, jako płatnik, do obliczenia, pobrania i wpłacenia na konto właściwego urzędu skarbowego kwoty podatku od czynności cywilnoprawnych należnej z tytułu zwiększenia wkładu wspólnika.
Ustawa określa krąg podatników podatku od czynności cywilnoprawnych przy umowie spółki. W przypadku spółki cywilnej są to jej wspólnicy; w przypadku pozostałych typów spółek (osobowej, kapitałowej i europejskiej) podatnikami są same spółki, ponieważ samodzielnie występują w obrocie prawnym.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 4 pkt 9 ustawy o PCC obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży przy umowie spółki, z wyłączeniem spółki cywilnej, na spółce. Podstawą opodatkowania jest wartość wniesionych wkładów zwiększających majątek spółki, a stawka podatku wynosi 0,5%.
Odpowiednie stosowanie przepisów ustawy o PCC o umowie spółki i jej zmianie do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany. Na gruncie omawianej ustawy objęte podatkiem zostały akty założycielskie wszystkich spółek, zarówno spółek cywilnych (uregulowanych w przepisach k.c.), jak i spółek handlowych (uregulowanych w przepisach k.s.h.[1]).
W przypadku umów spółki ustawa określa zamknięty katalog zdarzeń, które uważane są za zmianę umowy spółki. Oznacza to, że wszystkie inne czynności niewymienione w tym katalogu albo niespełniające warunków w nim przewidzianych nie stanowią zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 ustawy o PCC. Pojęcie „zmiany umowy spółki” ma na gruncie komentowanej ustawy uproszczone znaczenie, do tej kategorii zalicza się bowiem nie tylko czynności, które wymagają zmiany treści umowy, ale także czynności, których dokonanie nie jest uwarunkowane modyfikowaniem postanowień umowy spółki[2].
W myśl art. 1 ust. 5 pkt 1 ustawy o PCC umowa spółki osobowej i jej zmiana podlegają podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium RP znajduje się siedziba tej spółki. Stosownie natomiast do art. 1a pkt 1 użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.
Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają także zmiany umów spółki, o ile zmiany te powodują podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem. Bez znaczenia pozostaje sposób, w jaki m.in. doszło do podwyższenia wkładów. Wspólnikiem w spółce komandytowo-akcyjnej na gruncie art. 1 ust. 3 ustawy o PCC jest zarówno komplementariusz, jak i akcjonariusz.
Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:
1) w przypadku spółki osobowej:
a) wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki,
b) pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika,
c) dopłaty i oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;
2) w przypadku spółki kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. [3]
[1] Ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, tekst jednolity Dz.U. z 2019 r. poz. 505, dalej „Kodeks spółek handlowych” lub „k.s.h.”.
[2] Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 805/08.
[3] A. Sobiech, M. Sobiech Opodatkowanie umów i zmian umów spółki na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – cześć II BISP nr 4/ 2020.
Maciej Sobiech
dyrektor Oddziału Wielkopolskiego
doradca podatkowy nr 09809
radca prawny nr wpisu 1845
