Opodatkowanie usług budowlanych w zakresie budowy budynku objętego społecznym programem

W niniejszym artykule autorka omówiła problematykę zastosowania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług budowlanych dotyczących budowy budynku objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z przepisami art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług¹ stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do:

1)   dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2)   robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych² w dziale 12

–    w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych³, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r., wynosi 8%.

Pojęcie „budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym” zostało zdefiniowane w art. 41 ust. 12a powyższej ustawy: „Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2021 r. poz. 610, 1093, 1873 i 2376 oraz z 2022 r. poz. 467), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b”.

Jedną z kategorii obiektów mieszczących się w definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym są obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Definicja „obiektów budownictwa mieszkaniowego” została określona przez ustawodawcę w art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zgodnie z PKOB wspomniany dział 11 zawiera:

1)   klasę 1110 „Budynki mieszkalne jednorodzinne”, obejmującą:

a) samodzielne budynki, takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp.,

b) domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma własne wejście z poziomu gruntu

– z wyłączeniem budynków gospodarstw rolnych (1271), budynków o dwóch mieszkaniach (1121) i budynków o trzech i więcej mieszkaniach (1122);

2)   klasę 1121 „Budynki o dwóch mieszkaniach”, obejmującą budynki samodzielne, domy bliźniacze lub szeregowe o dwóch mieszkaniach;

3)   klasę 1122 „Budynki o trzech i więcej mieszkaniach”, obejmującą budynki mieszkalne pozostałe, takie jak: budynki mieszkalne, o trzech i więcej mieszkaniach, z wyłączeniem budynków zbiorowego zamieszkania (1130), hoteli (1211) oraz schronisk młodzieżowych, domków kempingowych, domów wypoczynkowych (1212);

4)   klasę 1130 „Budynki zbiorowego zamieszkania”, obejmującą:

a) budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp.,

b) budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych,

c) budynki rezydencji prezydenckich i biskupich

–    z wyłączeniem szpitali, klinik i budynków instytucji z opieką medyczną (lekarską i pielęgniarską) (1264) i zabudowań koszarowych (1274).

Zgodnie z przepisami art. 41 ust. 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w art. 41 ust. 12a nie zalicza się:

1)   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,

2)   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „Wspomniane limity powierzchniowe odnoszą się nie tyle do przedmiotu dostawy, a więc albo budynków mieszkalnych jednorodzinnych, albo lokali mieszkalnych, lecz do pojęcia obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części będących przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym dostawa lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej powyżej 150 m², ale nie większej niż 300 m² w domu jednorodzinnym (dwulokalowym) sklasyfikowana w klasie 1110 PKOB stanowi w istocie dostawę domu jednorodzinnego z osobnym wejściem z poziomu gruntu, do którego zastosowanie znajduje limit, o którym mowa w art. 41 ust. 12b pkt 1, a nie limit, o którym mowa w art. 41 ust. 12b pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym zakresie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1721/12 przyjął, że: pojęcie «budynek jednorodzinny mieszkalny», jako przedmiot dostawy w rozumieniu art. 41 ust. 12b pkt 1 u.p.t.u. [tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – przyp. red.], powinno być interpretowane zgodnie z opisem zawartym w dziale 11 grupa 111 PKOB. Natomiast pod pojęciem «lokal mieszkalny», w rozumieniu art. 41 ust. 12b pkt 2 u.p.t.u. należy rozumieć taki «obiekt budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym», w rozumieniu art. 41 ust. 12a u.p.t.u., który nie mieści się w opisie budynku jednorodzinnego mieszkalnego zawartym w dziale 11 grupa 111 PKOB. Będą to np. lokale mieszkalne w budynkach wielomieszkaniowych (dział 11 grupa 112 PKOB). Powyższy pogląd w całości podzielił także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 14 listopada 2014 r., sygnatura IPPP1/443-669/11/14-7/S/BS, która przedstawia stan faktyczny zbieżny z przedstawionym w niniejszym wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w ww. interpretacji stwierdził, że pomimo, że przedmiotem sprzedaży będzie lokal mieszkalny, to przedmiotem dostawy w aspekcie ekonomicznym i podatkowym będzie sprzedaż domu mieszkalnego jednorodzinnego, co potwierdza klasyfikacja PKOB – obiekt mieści się w opisie budynku jednorodzinnego mieszkalnego zawartym w dziale 11, grupa 111, co jest kluczowe dla jego klasyfikacji na potrzeby podatku od towarów i usług”⁴.

Również w wiążącej informacji stawkowej z dnia 28 lipca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „W myśl art. 41 ust. 1 ustawy [z dnia 11 marca 2004 r.] stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

−    stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

−    stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1)   kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2)   wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowiony został budynek, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynku lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii […], funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy).

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to – jak wynika z art. 2 pkt 12 ustawy – budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1)   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;

2)   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar – samodzielny lokal mieszkalny, który będzie posiadał osobne wejście z poziomu gruntu, osobny wjazd do garażu z poziomu gruntu, osobne instalacje, osobne przyłącza, o powierzchni użytkowej […], zlokalizowany w budynku mieszkalnym jednorodzinnym (dwulokalowym) znajdującym się na działce o nr […], klasyfikowany jest do działu 11 PKOB, oraz nie jest wymieniony w wyłączeniu, o którym mowa w art. 41 ust. 12b ustawy, jego dostawa podlegać będzie opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy”⁵.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku gdy dwa lokale w domu jednorodzinnym mają osobne wejścia, kuchnie, klatki schodowe i są oddzielnie wykorzystywane, stanowią one samodzielną mieszkaniowo część budynku jednorodzinnego, z osobnym wejściem z poziomu gruntu. Będą to z perspektywy ich użytkowania dwa osobne domy w zabudowie bliźniaczej. Tym samym limit powierzchni użytkowej korzystającej z obniżonej 8-proc. stawki podatku powinien być określany na podstawie art. 41 ust. 12a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (300 m²).

Ustawodawca nie wskazał, w jaki sposób podatnik ma obliczyć powierzchnię użytkową na potrzeby wyliczenia limitów z art. 41 ust. 12b tej ustawy. W związku z powyższym organy podatkowe i sądy administracyjne powszechnie przyjmują, że może tego dokonać na podstawie dowolnie wybranej ustawy zawierającej definicję powierzchni użytkowej⁶.

Mając na uwadze powyższe oraz brzmienie art. 41 ust. 12a i ust. 12b pkt 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., usługi budowlane świadczone w zakresie budowy budynku jednorodzinnego dwulokalowego, jeżeli powierzchnia każdego z lokali nie przekracza limitu 300 m², w ocenie autorki powinny być opodatkowane 8-proc. stawką podatku.

 

Przypisy

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: ustawa z dnia 11 marca 2004 r.

²     Klasyfikacja wprowadzona na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.).

³     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 1634 ze zm.

⁴     0114-KDIP1-3.4012.122.2018.1.ISZ, https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/364610, dostęp: 28.08.2022.

⁵     0111-KDSB2-2.440.101.2022.3.AD, https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/502129, dostęp: 28.08.2022.

⁶     Tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2017 r., 0112-KDIL2-2.4012.466.2017.1.AKR; Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2016 r., ITPP1/4512-514/16-1/IK; NSA w wyroku z dnia 8 maja 2013 r., I FSK 852/12.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu