W przypadku nabycia usługi polegającej nie tylko na możliwości wzięcia udziału w targach, ale również obejmującej inne elementy, takie jak np. usługa promocji, obsługa stoiska itp., podatnik nie nabywa usługi wstępu w rozumieniu art. 28g ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług1 ani usługi związanej z nieruchomością.
W przypadku świadczenia usług istotne dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca ich świadczenia. Od poprawności określenia tego miejsca zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu tym podatkiem w Polsce, czy też nie.
Miejsce świadczenia usług regulują przepisy art. 28a-28o ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
Zgodnie z art. 28b miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
W myśl art. 28b ust. 2, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Zgodnie natomiast z ust. 3. powołanego artykułu, w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
Jak stanowi zaś art. 28b ust. 4 w przypadku świadczenia usług, które są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c.
W myśl art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia usług:
1) ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej;
2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.
W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:
1) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4;
2) usługobiorcą jest:
a) w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15 lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
b) w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w których przypadku miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
c) w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.
Przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a).
Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług przepisy o podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi wymienione w art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Mianowicie w myśl tego przepisu miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.
Z kolei zgodnie z art. 28g ust. 1 przywołanej ustawy miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.
Miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana (art. 28g ust. 2).
Tym samym reguła dotycząca ustalenia miejsca świadczenia na podstawie art. 28g ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. odnosi się do usług świadczonych na rzecz podatników i dotyczy, po pierwsze, usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, a po drugie, usług pomocniczych do usług, o których mowa wyżej. Usługa wstępu polega zaś na przyznaniu nabywcy prawa do uczestniczenia w danej imprezie, znajdowania się w miejscu, w którym ta impreza się odbywa.
Na potrzeby niniejszej analizy konieczne jest także odwołanie się do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej2. Jego art. 32 zawiera definicję „usług wstępu”, m.in. wskazującą, jakie usługi wchodzą w zakres tego pojęcia.
Zgodnie z art. 32 ust. 1 przywołanego rozporządzenia usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE3, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.
Jak stanowi natomiast art. 32 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, ust. 1 ma zastosowanie w szczególności do:
1) prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
2) prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
3) prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.
Stosownie do ust. 3 – ust. 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.
W myśl z kolei art. 33 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 usługi pomocnicze, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują usługi, które są bezpośrednio powiązane ze wstępem na wydarzenia kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, świadczone oddzielnie na rzecz osoby uczestniczącej w wydarzeniu za opłatą.
Takie usługi pomocnicze obejmują w szczególności korzystanie z szatni lub urządzeń sanitarnych, ale nie obejmują usług pośrednictwa związanych ze sprzedażą biletów.
Art. 32 wspomnianego rozporządzenia definiuje zatem „usługi wstępu” w szczególności jako przyznanie prawa wstępu na imprezy, takie jak spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne, a także przyznanie prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody oraz przyznanie prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.
W zakresie usług pomocniczych do usług wstępu zastosowanie znajdzie natomiast art. 33 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, w myśl którego usługi takie obejmują usługi, które są bezpośrednio powiązane ze wstępem na wydarzenia kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, świadczone oddzielnie na rzecz osoby uczestniczącej w wydarzeniu za opłatą.
Usługi wstępu na tego typu wydarzenia obejmują – zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami – świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznanie prawa wstępu w zamian za opłatę.
W przypadku określania miejsca świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki itd., na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, nie ma natomiast znaczenia, w jakiej formie są one świadczone. Niezależnie od tego, czy to są bilety wstępu, czy pozostałe usługi w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobne usługi, takie jak targi i wystawy, opodatkowanie zawsze następuje w miejscu, gdzie ta usługa jest faktycznie wykonywana (dotyczy to jednak usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami).
W przypadku nabycia usługi polegającej nie tylko na możliwości wzięcia udziału w targach, ale również obejmującej inne elementy, takie jak np. usługa promocji, obsługa stoiska itp., należy uznać, że rzeczona usługa nie jest usługą wstępu w rozumieniu art. 28g ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ani usługą związaną z nieruchomością. W sytuacji nabycia usługi kompleksowej nie mamy do czynienia z usługą związaną z nieruchomością (świadczenie nie obejmuje jedynie najmu powierzchni).
Warto zaznaczyć, że kwestią opodatkowania usług związanych z udziałem w targach zagranicznych TSUE zajmował się w orzeczeniu z dnia 27 października 2011 r.4 Wykluczył możliwość kwalifikowania usługi związanej z udziałem w targach jako usługi związanej z nieruchomościami w rozumieniu art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.
Miejsce świadczenia takich usług było również przedmiotem rozważań TSUE w wyroku z dnia 9 marca 2006 r.5 Trybunał stwierdził, że wystawa lub targi, niezależnie od tematyki, jakiej są poświęcone, mają na celu dostarczenie wielu odbiorcom, co do zasady w jednym miejscu i w ramach jednorazowej prezentacji, różnorodnych usług o złożonym charakterze, służących w szczególności do przedstawienia informacji, dóbr lub wydarzeń w celu ich promocji.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2018 r.6 oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 stycznia 2012 r.7 W tej ostatniej organ wskazał, że „w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi wyłącznie do wynajmu samej powierzchni wystawienniczej, który mógłby być kwalifikowany jako usługa związana z nieruchomością (tj. miejscem, gdzie fizycznie targi są organizowane – w przedmiotowej sprawie byłoby to terytorium Niemiec), lecz w istocie ma miejsce kompleksowe świadczenie usługi na rzecz wystawcy (Wnioskodawcy) przez organizatora targów (kontrahenta zagranicznego)”8.
Reasumując, miejsce świadczenia usług dotyczących targów na rzecz podatnika może być określone na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
Przypisy
1 Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: ustawa z dnia 11 marca 2004 r.
2 Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, s. 1, ze zm., dalej: rozporządzenie wykonawcze nr 282/2011.
3 Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm., dalej: dyrektywa 2006/112/WE.
4 Wyrok w sprawie C-530/09 Inter-Mark Group sp. z o.o. sp. komandytowa v. Minister Finansów.
5 Wyrok w sprawie C-114/05 Ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie v. Gillan Beach Ltd.
6 0112-KDIL1-3.4012.405.2018.1.KB.
7 IBPP3/443-1129/11/AB, https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/137802, dostęp: 27.09.2022.
8 Tamże.
