Opóźnienie wykonania umowy deweloperskiej a prawo do zwolnienia dochodu ze sprzedaży nieruchomości

W orzecznictwie panuje jednolity pogląd, że wpłaty dokonywane w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.”). Skutek prawny w postaci zwolnienia od opodatkowania na podstawie wskazanego przepisu jest uzależniony od terminu wydatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości oraz od zawarcia umowy przenoszącej własność. Przedmiotem wątpliwości bywa zatem dopuszczalność stosowania rzeczonego zwolnienia, gdy dochowanie terminu przewidzianego w tym przepisie jest niemożliwe z przyczyn niezależnych od podatnika, takich jak opóźnienie wykonania umowy deweloperskiej. Odniósł się do nich m.in. WSA w Warszawie w nieprawomocnym obecnie wyroku z dnia 25 marca 2026 r. (III SA/Wa 2709/25).

1. Stan prawny - zakres sporu

Wyrok rozstrzyga spór pomiędzy podatnikiem a Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektorem KIS) na tle interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2025 r. nr 0115-KDIT3.4011.788.2025.1.AD. Dotyczy sposobu wykładni art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., a w szczególności tego czy prawidłowe jest stanowisko, że - jak przyjął organ interpretacyjny – samo zawarcie umowy deweloperskiej i faktyczne wydatkowanie środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na zakup lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem umowy deweloperskiej w terminie określonym w powołanym przepisie, jednak bez przeniesienia w tym terminie własności lokalu, z przyczyn nieleżących po stronie podatnika, nie jest wystarczające dla skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie.

2. Stan faktyczny i pogląd podatnika

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik podał, że kilka dni po sprzedaży udziałów w nieruchomości (nabytych w 2017 r.), w sierpnia 2020 r. podpisał umowę rezerwacyjną na zakup lokalu mieszkalnego oraz komórki lokatorskiej (przynależnej do lokalu mieszkalnego, nie posiadającej odrębnej księgi wieczystej), a następnie umowę deweloperską w formie aktu notarialnego i - zgodnie z harmonogramem - do września 2020 r. wpłacił na rachunek bankowy dewelopera środki uzyskane ze sprzedaży udziałów w nieruchomości, zaś deweloper zobowiązał się m.in. do zawarcia umowy przyrzeczonej w formie aktu notarialnego, w której nastąpi ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienie własności lokalu na rzecz podatnika do dnia 31 maja 2022 r. Jednakże, z uwagi na spór dewelopera z podmiotem wydającym zaświadczenia w przedmiocie samodzielności lokali, nie doszło do zawarcia przyrzeczonej umowy w terminie.

W zaistniałych okolicznościach podatnik dążył do potwierdzenia przez Dyrektora KIS, że ponieważ wypełnił wszystkie przesłanki, na które miał wpływ, aby skorzystać ze zwolnienia od podatku, tj. wydatkował kwotę przychodu na własne cele mieszkaniowe przed upływem trzyletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, to mimo opóźnienia w wykonania umowy deweloperskiej, zachowuje prawo do zwolnienia.

3. Stanowisko Dyrektora KIS

Organ interpretacyjny uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej wskazał, że skoro realizacja "własnych celów mieszkaniowych", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., jest możliwa jedynie w przypadku posiadania prawa własności lub współwłasności nabytej nieruchomości, to brak zawarcia umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego w terminie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości bądź udziału w nieruchomości oznacza brak nabycia własności tej nieruchomości, powoduje brak spełnienia jednego z warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania wynikającego z powołanego przepisu.

Dyrektor KIS argumentował bowiem, że umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości, zawiera jedynie zobowiązanie do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz sama tej własności nie przenosi.

4. Stanowisko WSA w Warszawie

Podatnik zaskarżył interpretację, a WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 marca 2026 r. (III SA/Wa 2709/25) uznał zasadność skargi. Sąd wyraził bowiem przekonanie, że „nie można zgodzić się z zapatrywaniem przyjętym w istocie przez organ, w myśl którego sytuacja, w której znalazł się deweloper miałaby rozstrzygać o sytuacji podatkowej podatnika, który sam zastosował się do postanowień umowy deweloperskiej”.

Ostatecznie w powołanym wyroku WSA uznał, iż „Podatnik, który ze swej strony prawidłowo realizował umowę deweloperską przez dokonywanie wpłat według harmonogramu, jest uprawniony do powołania się na datę nabycia własnego lokalu mieszkalnego określoną w umowie deweloperskiej wykonanej przez podatnika, jeśli termin ten nie został dochowany przez dewelopera z przyczyn, które pozostawały poza sferą uprawnień i obowiązków podatnika. Tym samym nieprawidłowo (z opóźnieniem) wykonana przez dewelopera umowa deweloperska nie kształtuje sytuacji prawnej podatnika z punktu widzenia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.”

5. Wniosek końcowy

Reasumując: w świetle stanowiska prezentowanego w orzecznictwie w przypadku wykonania umowy deweloperskiej przez podatnika umowa ta jest podstawą do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, nawet jeśli deweloper dopuścił się opóźnienia w realizacji zobowiązania.