Podatkowa grupa kapitałowa – niektóre problemy tworzenia i funkcjonowania

Podatkową grupę kapitałową – jako szczególnego rodzaju strukturę organizacyjną wyposażoną w podmiotowość podatkową, funkcjonującą na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych¹ – wyróżnia przede wszystkim możliwość konsolidacji wyników podatkowych kilku podatników tego podatku działających w ramach jednej grupy kapitałowej. Z możliwością funkcjonowania holdingów w formie podatkowych grup kapitałowych wiąże się również wiele innych korzyści i udogodnień, takich jak m.in. gwarancja braku obowiązku pokrywania straty poniesionej przez grupę z dochodu poszczególnych tworzących ją spółek po jej ustaniu, statuowana przez art. 7a ust. 2 powołanej ustawy. Niemniej udział w takiej grupie niesie za sobą także niedogodności, w tym solidarną odpowiedzialność uczestniczących w niej spółek za jej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego należnego za okres obowiązywania umowy o utworzeniu grupy, z czym wiąże się potencjalne ryzyko konieczności pokrycia wszystkich zaległości podatkowych wynikających z działalności tejże grupy przez jedną z połączonych w nią spółek, niekoniecznie tę dominującą, która reprezentuje grupę wobec organów podatkowych. W niniejszym artykule zostanie przedstawione zestawienie najistotniejszych przywilejów i zagrożeń związanych z tytułową instytucją z uwzględnieniem m.in. zmian regulacji prawnych obowiązujących od dnia 1 stycznia 2022 r.

 

1. Grupa kapitałowa a podatkowa grupa kapitałowa

Każda podatkowa grupa kapitałowa jest grupą kapitałową, ale nie każda grupa kapitałowa kwalifikuje się do utworzenia podatkowej grupy kapitałowej bądź też takim podmiotem, mimo spełnienia potrzebnych do tego warunków, w praktyce się staje. Pojęcie podatkowej grupy kapitałowej na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. jest wszakże węższe niż pojęcie grupy kapitałowej zdefiniowane w art. 3 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości². O ile bowiem zgodnie z powołanym przepisem dla celów ustawy z dnia 29 września 1994 r. przez grupę kapitałową rozumie się jednostkę dominującą wraz z jednostkami zależnymi, o tyle w świetle art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. jako podatkowe grupy kapitałowe są definiowane grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych i mogą być odrębnymi od wchodzących w ich skład spółek podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Przez jednostkę dominującą na potrzeby ustawy z dnia 29 września 1994 r. rozumie się przy tym jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą w szczególności w jeden ze sposobów określonych w art. 3 ust. 1 pkt 37 lit. a-e powołanej ustawy kontrolę nad jednostką zależną. Za jednostkę zależną uważa się zaś jednostkę będącą spółką handlową lub podmiotem utworzonym i działającym zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, kontrolowaną przez jednostkę dominującą.

Ustawa z dnia 29 września 1994 r. rozróżnia ponadto dalsze dwie kategorie jednostek dominujących, a mianowicie:

1. „jednostkę dominującą niższego szczebla”, czyli spółkę handlową, która jest jednocześnie jednostką zależną od innej spółki handlowej lub przedsiębiorstwa państwowego i jednostką dominującą w stosunku do co najmniej jednej spółki handlowej;
2. w art. 3 ust. 1 pkt 37b „jednostkę dominującą wyższego szczebla”, przez którą z kolei rozumie się jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, która jest jednostką dominującą w stosunku do jednostki dominującej niższego szczebla.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. podobnych klasyfikacji nie ustanawia, koncentruje się natomiast na wzajemnych zależnościach spółki dominującej i spółek zależnych, w tym na wymogach kapitałowych, jakie musi spełnić spółka dominująca, zobligowana – w aktualnym stanie prawnym – posiadać bezpośredni 75-proc. udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego spółek, zwanych zależnymi, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji.

Specyfika zarówno podatkowych grup kapitałowych, jak i grup kapitałowych jest uwzględniana nie tylko w prawie polskim. Jak bowiem podaje się w literaturze przedmiotu, w 19 pośród 28 państw członkowskich Unii Europejskiej, w tym m.in. w Szwecji i Finlandii, istnieją regulacje prawne umożliwiające tworzenie grup podatkowych (ang. fiscal unity system) lub inne systemy pozwalające na uwzględnianie dochodów i strat w ramach grupy (ang. group relief/contribution system)³, przy czym jedynie w polskiej regulacji przewidziano fikcję prawną zakładającą odrębną podmiotowość prawnopodatkową grupy. Zaznaczyć przy tym należy, że podatkowa grupa kapitałowa jest odrębnym od wchodzących w jej skład spółek podatnikiem jedynie dla celów rozliczania podatku dochodowego. Wszystkie pozostałe podatki, takie jak podatek od towarów i usług, podatek od nieruchomości, podatek od środków transportu, czy też podatki rolny i leśny, w dalszym ciągu – mimo istnienia takiej grupy – są opłacane odrębnie przez każdą z tworzących grupę spółek. Każda z owych spółek jest również odrębnym płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Innymi słowy, istotą podatkowej grupy kapitałowej jest odebranie podmiotowości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych poszczególnym spółkom wchodzącym w jej skład, przy jednoczesnym zachowaniu ich podmiotowości podatkowej w zakresie pozostałych podatków. Ponadto spółki tworzące podatkową grupę kapitałową – traktowane jako jeden podatnik na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. – jednocześnie zachowują całkowitą odrębność pod względem prawnym. Oznacza to, że poszczególne operacje gospodarcze przeprowadzane przez członków grupy są kwalifikowane jako zrealizowane przez grupę, a czynności pomiędzy spółkami grupy stanowią jej transakcje wewnętrzne, tj. nie rodzą żadnych skutków podatkowych, czyli pozostają podatkowo neutralne.

Niemniej na gruncie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2018 r. art. 1a ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., statuującego zasadę, zgodnie z którą: „Spółka dominująca reprezentuje podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej”, w doktrynie podnoszone są głosy krytyczne kwestionujące traktowanie podatkowej grupy kapitałowej jako „nowego” podmiotu podatku dochodowego do osób prawnych. Formułujący te uwagi, powołując się w szczególności na argument typowości takiego rozwiązania w innych państwach UE, uznają, że „podatnikiem powinna być zasadniczo spółka dominująca w ramach grupy”⁴. Jednakowoż należy zważyć, że prawodawca w powołanym art. 1a ust. 3a definiuje pozycję spółki dominującej, przypisując jej jedynie rolę reprezentanta grupy, co nie determinuje traktowania owej spółki jako skupiającej niejako podmiotowość podatkową reprezentowanej grupy.

 

2. Status podatkowej grupy kapitałowej – warunki nabycia i związane z nimi wątpliwości

Pomimo ponad 20-letniej historii i względnej klarowności przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. statuujących warunki tworzenia podatkowej grupy kapitałowej trudno uznać je za wzór prawidłowej regulacji prawnej. Począwszy od 1996 r., kiedy to wprowadzono do powołanej ustawy art. 1a, zarazem definiujący podatkowe grupy kapitałowe, jak też określający przesłanki ich zawiązywania, prawodawca zdaje się eksperymentować i nieustannie poszukiwać takiej kombinacji owych warunków, która zapewniłaby wzrost popularności analizowanej instytucji. Wprawdzie na ogół niesie to za sobą uproszczenia uprzednio obowiązujących wymogów, ale jednocześnie zmniejsza poczucie pewności prawa. Paradoksalnie bowiem liczba spółek, których organy podejmują decyzję o ukonstytuowaniu podatkowej grupy kapitałowej, jest odwrotnie proporcjonalna do tej, której zasadnie można by oczekiwać, jeśli weźmie się pod uwagę potencjalne korzyści wiążące się z analizowaną konstrukcją. Co więcej, liczebność powstających i zachowujących byt podatkowych grup kapitałowych, w ostatnim okresie oscylująca wokół 63⁵, nie wzrasta, choć wymogi, od których spełnienia zależy uzyskanie i utrzymanie statusu takiej grupy ulegają systematycznej liberalizacji.

Przykładowo z dniem 1 stycznia 2018 r. zmniejszono wymagany udział minimalny spółki dominującej w kapitale pozostałych spółek z 95% do 75% oraz zredukowano z 3% do 2% poziom wymaganej rentowności grupy, by ostatecznie od dnia 1 stycznia 2022 r. definitywnie zrezygnować z tego ostatniego wymogu⁶. Obniżano również wymagany przeciętny kapitał zakładowy przypadający na każdą ze spółek. Redukcja ta nastąpiła początkowo w 2018 r. z poziomu 1  mln zł do 500 tys. zł⁷, a od dnia 1 stycznia 2022 r. została pogłębiona do 250 tys. zł⁸. Jednocześnie od 2022 r. zrezygnowano również m.in. z dotychczasowego wymogu braku posiadania przez spółki zależne udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących grupę.

Określony w art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. zamknięty katalog warunków, które muszą być spełnione, by powstała podatkowa grupa kapitałowa, obejmuje warunki materialne i formalne.

Do warunków materialnych utworzenia podatkowej grupy kapitałowej w obecnym stanie prawnym należy zaliczyć:

1. formę prawną i siedzibę spółek przystępujących do grupy – mogą ją tworzyć wyłącznie spółki kapitałowe (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, proste spółki akcyjne lub spółki akcyjne) mające siedzibę w Polsce;
2. poziom przeciętnego kapitału zakładowego przypadającego na każdą ze spółek – jak wskazywano – od dnia 1 stycznia 2022 r. powinien on wynosić nie mniej niż 250 tys. zł;
3. bezpośredni udział spółki dominującej w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego spółek zależnych, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie ani na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji – wynoszący 75%;
4. brak w spółkach tworzących grupę zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa – nie mają w tym przypadku znaczenia zaległości w podatkach stanowiących dochód gminy ani też zaległości w opłatach, takich jak opłata skarbowa lub opłaty lokalne.

Odpowiednio do warunków formalnych utworzenia podatkowej grupy kapitałowej należą:

1. sporządzenie na piśmie umowy o utworzeniu grupy – od dnia 1 stycznia 2022 r. zrezygnowano z dotychczasowego wymogu zachowania formy aktu, którego niedopełnienie było przyczyną odmowy rejestracji umowy i który od lat spotykał się z uzasadnioną krytyką ze strony przedstawicieli doktryny jako rygorystyczny i „usztywniający” tworzenie podatkowych grup kapitałowych⁹;
2. zawarcie rzeczonej umowy przez spółkę dominującą i spółki zależne na okres co najmniej 3 lat podatkowych oraz uwzględnienie w jej treści danych, takich jak:
   1. wykaz spółek tworzących podatkową grupę kapitałową i wysokość ich kapitału zakładowego,
   2. informacja o udziałowcach (akcjonariuszach) i wysokości ich udziału w kapitale zakładowym w spółce dominującej i w spółkach zależnych tworzących podatkową grupę kapitałową, posiadających co najmniej 5% udziałów (akcji) tych spółek,
   3. określenie przyjętego roku podatkowego;
3. zarejestrowanie umowy o utworzeniu grupy przez naczelnika urzędu skarbowego;
4. zgłoszenie umowy do rejestracji co najmniej na 45 dni przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez podatkową grupę kapitałową – od dnia 1 stycznia 2018 r. zrezygnowano z konieczności zgłaszania umowy na co najmniej 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego grupy. Rejestracji dokonuje się w urzędzie skarbowym właściwym według siedziby spółki dominującej, która począwszy od dnia 1 stycznia 2018 r. jest automatycznie reprezentantem podatkowej grupy kapitałowej w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Naczelnik urzędu skarbowego może odmówić zarejestrowania umowy, jeśli nie będzie spełniony któryś z warunków materialnych lub będzie brakować umowy o utworzeniu grupy (ewentualnie umowa istnieje, ale nie spełnia warunków umowy o utworzeniu grupy) albo zostanie przekroczony termin 45 dni przed rozpoczęciem roku podatkowego.

Spośród wskazanych wymogów warto nieco szerzej odnieść się do możliwości uczestniczenia w polskiej podatkowej grupie kapitałowej, ergo korzystania z wszelkich związanych z tym faktem przywilejów wyłącznie przez spółki kapitałowe z siedzibą w Polsce. Warunek ten statuuje art. 1a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., który w naturalny sposób prowokuje pytanie o jego dopuszczalność z perspektywy zakazu dyskryminacji ze względu na siedzibę spółki.

Na potrzeby analizy tego wątku warto się posiłkować orzecznictwem TSUE, który po raz pierwszy rozstrzygnął problem dyskryminacji na podstawie kryterium siedziby spółki w wyroku w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska¹⁰. Następnie wielokrotnie podkreślał, że miejsce siedziby w przypadku spółek stanowi analogiczny do obywatelstwa osób fizycznych łącznik z systemem prawnym określonego państwa członkowskiego, wskutek czego – w ocenie Trybunału – odmienne traktowanie w zakresie opodatkowania wynikające wyłącznie z miejsca siedziby stanowi w świetle prawa Unii Europejskiej tzw. ukrytą (pośrednią) dyskryminację w odniesieniu do osób prawnych¹¹, a sam zakaz dyskryminacji ze względu na siedzibę spółki można pośrednio wyinterpretować z art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej¹².

Powyższy problem został dostrzeżony w literaturze przedmiotu i zaowocował w szczególności konkluzją, że przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. dotyczące tworzenia podatkowych grup kapitałowych nie spełniają wskazanego warunku zgodności z prawem unijnym, ponieważ przyznają możliwość członkostwa w owych grupach wyłącznie spółkom kapitałowym mającym siedzibę w Polsce. Spółki niemające w Polsce siedziby, lecz mające w Polsce rezydencję podatkową na podstawie kryterium innego niż siedziba, najczęściej miejsca efektywnego zarządu, nie mogą natomiast korzystać z preferencyjnych rozwiązań podatkowych w ramach podatkowych grup kapitałowych. Stąd też konieczna jest zmiana powołanych regulacji w ten sposób, aby przyznawały możliwość członkostwa w rzeczonych grupach nie tylko spółkom mającym siedzibę w Polsce, lecz także spółkom mającym siedzibę w innym niż Polska państwie Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub innym państwie-stronie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, mającym w Polsce rezydencję podatkową zgodnie z przepisami danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania¹³.

 

3. Korzyści i ryzyka związane z funkcjonowaniem podatkowej grupy kapitałowej

Do najistotniejszych korzyści wynikających z istnienia podatkowych grup kapitałowych należy możliwość zmniejszenia w grupie kapitałowej zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Ponieważ dochód owej grupy jest obliczany jako suma dochodów i strat spółki dominującej oraz spółek zależnych, zachodzi zatem możliwość kompensowania ewentualnych strat ponoszonych przez niektóre spółki grupy z dochodami innych spółek. Gdyby taka grupa nie istniała, do rozliczenia mogłoby dojść dopiero w pierwszym roku następującym po roku, w którym stratę tę wykazano, przy równoczesnym ograniczeniu odliczenia do kwoty nieprzekraczającej 50% straty w danym roku podatkowym. To zaś m.in. oznacza, że gdyby spółka generowała straty przez 5 kolejnych lat, odliczenia w ogóle by nie dokonano.

Inną zaletą grupy jest wyłączenie stosowania do transakcji pomiędzy spółkami tworzącymi grupę przepisów art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., czyli w istocie brak obowiązku zachowania w przypadku takich transakcji rynkowego poziomu cen sprzedawanych towarów bądź świadczonych usług, a w konsekwencji także brak konieczności realizacji obowiązków dokumentacyjnych w zakresie cen transferowych dla transakcji z podmiotami wchodzącymi w skład grupy. Nadto w przypadku umów ze stroną wchodzącą w skład podatkowej grupy kapitałowej nie obowiązują przewidziane w art. 15c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. limity kosztów finansowania dłużnego.

Nie do przecenienia jest też po prostu zmniejszenie obowiązków administracyjnych związanych z rozliczeniem podatku dochodowego od osób prawnych przez grupę oraz zwiększenie swobody dokonywania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi wchodzącymi w skład takiej grupy, a w rezultacie wzmocnienie konkurencyjności podatkowych grup kapitałowych.

Konstrukcja prawna podatkowej grupy kapitałowej nie jest wszakże wolna od wad. Problemy praktyczne związane z jej funkcjonowaniem dotyczą m.in. zasad rozliczenia ulg podatkowych, w tym w szczególności ulgi na działalność badawczo-rozwojową (tzw. ulga B+R). Należałoby założyć, że skoro podatkowe grupy kapitałowe otrzymują status podatnika, to oznacza, że przysługuje im prawo do korzystania z ulgi B+R, tj. odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych. Tymczasem część organów podatkowych uznawała, że grupa taka nie jest uprawniona do odliczenia pełnej wartości poniesionych kosztów kwalifikowanych, lecz może odliczyć te koszty tylko do wysokości dochodu spółki wchodzącej w skład grupy, a więc w kwocie, w jakiej odliczenie przysługuje tej spółce.

Przykładem tego rodzaju negatywnego stanowiska jest m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2017 r.¹⁴ , w której organ ten uznał, że podatkowa grupa kapitałowa może skorzystać z ulgi B+R tylko w przypadku, gdy koszty ponoszone na projekty badawczo-rozwojowe są finansowane wyłącznie ze środków własnych spółki z grupy realizującej dany projekt we własnym zakresie. Jeżeli natomiast koszty działalności badawczo-rozwojowej są ponoszone na projekty badawczo-rozwojowe w ramach transakcji wewnątrzgrupowej w związku z działaniem jednej spółki z grupy na zlecenie innej spółki należącej do tej grupy, możliwość odliczenia kosztów kwalifikowanych jest kwestionowana.

Istnieją wprawdzie stanowiska interpretacyjne, wyrażone m.in. przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w interpretacji z dnia 20 września 2019 r.¹⁵ oraz przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach z dnia 12 lipca 2019 r.¹⁶ i z dnia 23 maja 2019 r.¹⁷, zgodnie z którymi podatkowa grupa kapitałowa jest uprawniona do odliczenia poniesionych w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w zeznaniu za rok podatkowy, w którym koszty te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 powołanej ustawy. Podobna ocena jest prezentowana również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 września 2018 r.¹⁸ Jednakże biorąc pod uwagę analogiczną konstrukcję prawną, nie można wykluczyć, że również w zakresie nowych ulg podatkowych wprowadzonych od 2022 r., a służących do wspierania innowacyjności, organy podatkowe mogą przyjmować niekorzystne stanowiska w kwestii rozliczania owych ulg w podatkowych grupach kapitałowych.

Największe wszakże niedogodności wynikające z udziału w takiej grupie wiążą się z występowaniem strat. Jakkolwiek zgodnie z art. 7a ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. brak jest obowiązku pokrywania straty poniesionej przez grupę z dochodu poszczególnych tworzących ją spółek po jej ustaniu, a art. 7a ust. 3 powołanej ustawy wyklucza rozliczenie strat spółek tworzących podatkową grupę kapitałową z lat poprzedzających jej utworzenie, to jednak istnieje solidarna odpowiedzialność uczestniczących w niej spółek za jej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego należnego za okres obowiązywania umowy o utworzeniu grupy. Zachodzi bowiem wówczas potencjalne ryzyko konieczności pokrycia wszystkich zaległości podatkowych związanych z działalnością tejże grupy przez jedną z uczestniczących w niej spółek. Solidarną odpowiedzialność spółek w grupie za jej zobowiązania stosuje się również do spółek, które tworzyły podatkową grupę kapitałową w momencie upływu obowiązywania umowy lub utraty przez tę grupę statusu podatnika.

W nawiązaniu do powyższego warto odnotować rozwiązania rozważane w doktrynie, zakładające system kompensacji strat spółek zależnych sprzed powstania grupy podatkowej, wykorzystujący stosowane w niektórych krajach Unii Europejskiej, w tym m.in. w Niemczech, tzw. mrożenie strat powstałych przed zawiązaniem grupy z późniejszym prawem do rozliczenia straty po rozwiązaniu grupy. Takie unormowanie w polskich realiach ze względu na brak systemu kompensacji strat w tył (ang. carry back) jest uznawane za czynnik zniechęcający i jako takie nie jest zalecane. Zamiast tego w literaturze proponuje się, by straty sprzed powstania grupy nie były „mrożone” na czas jej trwania, lecz potrącane z dochodem wypracowanym faktycznie przez spółki zależne już w trakcie trwania grupy, z zaznaczeniem, że takie rozwiązanie musiałoby uwzględniać ryzyko włączania do podatkowych grup kapitałowych spółek ze stratą tylko dla celów korzyści podatkowych¹⁹.

 

4. Utrata statusu podatkowej grupy kapitałowej

Podatkowa grupa kapitałowa przestaje istnieć z chwilą zakończenia okresu trwania umowy, jak również wtedy, gdy został naruszony jeden z warunków niezbędnych do istnienia grupy. Wszystkie opisane wyżej w pkt 2 artykułu warunki materialne i formalne muszą być spełnione nie tylko w momencie rejestracji grupy podatkowej, lecz także w czasie jej trwania. Wyjątkiem od tej zasady jest jedynie warunek dotyczący zaległości podatkowych spółek tworzących taką grupę w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1a ust. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. warunek dotyczący braku zaległości podatkowych uważa się za spełniony również wtedy, gdy spółka po przystąpieniu do podatkowej grupy kapitałowej dokona korekty deklaracji podatkowej i ureguluje tę zaległość wraz z należnymi odsetkami w terminie 14 dni od dnia złożenia korekty deklaracji albo w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, określającej wysokość zobowiązania, ureguluje tę zaległość wraz z należnymi odsetkami. Spółki wchodzące w skład grupy przestają rozliczać podatek dochodowy od momentu rozpoczęcia roku podatkowego przez grupę.

W ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. przyjęto zasadę, że dzień poprzedzający dzień naruszenia któregokolwiek z warunków tworzenia podatkowej grupy kapitałowej jest dniem utraty statusu podatnika oraz ostatnim dniem roku podatkowego grupy. W przypadku utraty statusu podatnika spółki tworzące uprzednio podatkową grupę kapitałową są obowiązane w terminie 3 miesięcy od dnia wystąpienia zmian w stanie faktycznym lub prawnym skutkujących naruszeniem warunków uznania grupy za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych rozliczyć podatek dochodowy za okres od drugiego roku podatkowego poprzedzającego dzień wystąpienia tych zmian, liczonego od początku roku podatkowego, w którym to zdarzenie wystąpiło, oraz za okres od początku roku, w którym wystąpiły te zmiany, do dnia poprzedzającego dzień wystąpienia tych zmian, tak jakby grupa w tych okresach nie istniała. Rozliczenia podatku dochodowego dokonuje odrębnie każda z tych spółek, obliczając należne zaliczki na podatek dochodowy oraz należny podatek za poszczególne lata podatkowe od dochodu ustalonego zgodnie z art. 7 ust. 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., odpowiednio za poszczególne miesiące i lata, w których podatek był rozliczany przez spółkę dominującą. Straty uzyskane w okresie przed zaistnieniem grupy może w tej sytuacji odliczyć spółka, pod tym wszakże warunkiem, że nie minęło 5 lat od daty uzyskania straty.

W przypadku utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla spółki dominującej wydaje decyzję stwierdzającą wygaśnięcie decyzji o rejestracji umowy, którą doręcza się spółce dominującej, ze skutkiem doręczenia wobec pozostałych spółek wchodzących uprzednio w skład tej grupy.

Stosownie do zasady ustanowionej w art. 1a ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. przystąpienie do innej podatkowej grupy kapitałowej przez którąkolwiek ze spółek wchodzących uprzednio w skład grupy, która utraciła ten status w wyniku naruszenia warunków funkcjonowania, może nastąpić nie wcześniej niż po upływie 3 lat podatkowych następujących po roku kalendarzowym, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika.

 

5. Zmiany obowiązujące od dnia 1 stycznia 2022 r.

Zmiany wprowadzone na podstawie ustawy z dnia 29 października 2021 r., które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2022 r., złagodziły część warunków dotyczących tworzenia i funkcjonowania podatkowych grup kapitałowych. W skrócie nowelizacja w szczególności polega na:

1. rezygnacji z wymogu rentowności;
2. odstąpieniu od wymogu sporządzenia umowy o utworzeniu grupy z zachowaniem formy aktu notarialnego na rzecz obowiązku formy pisemnej takiej umowy;
3. likwidacji warunku niedopuszczalności wzajemnych powiązań występujących wśród spółek zależnych tworzących grupę;
4. redukcji z 500 tys. zł do 250 tys. zł przeciętnej wysokości kapitału zakładowego posiadanego obligatoryjnie przez spółki tworzące podatkowe grupy kapitałowe;
5. złagodzeniu warunków rozszerzenia i pomniejszenia składu grupy o kolejne spółki;
6. wprowadzeniu możliwości kontynuacji działalności przez zmianę umowy o utworzeniu grupy;
7. możliwości rozliczenia straty przez spółki należące do grupy już w okresie uczestnictwa w tejże grupie z dochodem, który samodzielnie osiągnęły w trakcie uczestniczenia w podatkowej grupie kapitałowej.

Jakkolwiek wzmiankowane zmiany nie rozwiązują wszystkich dotychczasowych problemów polskiej regulacji prawnej podatkowych grup kapitałowych, to jednak powinny się przyczynić do upowszechnienia tej instytucji, która jest dość szeroko stosowana w innych państwach Unii Europejskiej.

 

Przypisy

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.

²     Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 217 ze zm., dalej: ustawa z dnia 29 września 1994 r.

³     Por. P. Selera, M. Supera-Markowska, Grupy podatkowe – koncepcje reformy ze szczególnym uwzględnieniem analizy porównawczej oraz aspektów międzynarodowych, cz. 1. Podatek dochodowy od osób prawnych, „Przegląd Podatkowy” 2019, nr 8, s. 47.

⁴     Tamże, s. 50.

⁵     Zgodnie z publikowanymi przez Ministerstwo Finansów danymi o indywidualnych podatnikach liczba funkcjonujących w Polsce podatkowych grup kapitałowych w 2004 r. wynosiła ledwie 5, w 2012 r. – 28, a w 2018 r. i do marca 2022 r. – 63. Zob. Ministerstwo Finansów, Indywidualne dane podatników CIT, https://www.gov.pl/web/finanse/2020-indyidualne-dane-podatnikow-CIT, dostęp: 26.08.2022.

⁶     Por. ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. poz. 2105, dalej: ustawa z dnia 29 października 2021 r.

⁷     Por. zmiany wprowadzone ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz.U. poz. 2175.

⁸     Por. ustawa z dnia 29 października 2021 r.

⁹     Por. P. Selera, M. Supera-Markowska, dz. cyt., s. 54.

¹⁰    Zob. wyrok TSUE z dnia 28 stycznia 1986 r. w sprawie 270/83 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska.

¹¹    Zob. np. A. Zalasiński, Zakaz dyskryminacji w sferze podatków bezpośrednich w prawie podatkowym Wspólnoty Europejskiej, Warszawa 2006, s. 216-218 oraz cytowana tam literatura.

¹²    Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana), Dz. Urz. UE C 202 z 7.06.2016, s. 47.

¹³    Por. szerzej B. Kuźniacki, Niezgodność polskich przepisów o podatkowych grupach kapitałowych z zasadą zakazu dyskryminacji w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, „Europejski Przegląd Sądowy” 2015, nr 2, s. 10 oraz powołana tam bogata literatura.

¹⁴    0114-KDIP2-1.4010.139.2017.1.MR.

¹⁵    DPP13.8221 25.2017.GTM

¹⁶    0114-KDIP2- 1.4010.112.2019.5.MR.

¹⁷    0114-KDIP2- 1.4010.119.2019.2.JS.

¹⁸    III SA/Wa 3105/17.

¹⁹    Por. P. Selera, M. Supera-Markowska, dz. cyt., s. 54.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu