Podmiotowość podatników materialnych (czyli na których już ciąży obowiązek podatkowy) można klasyfikować na różne sposoby. Najbardziej przydatnym jest podział na:
- podatników aktywnych, których podmiotowość jest uzależniona bezpośrednio od ich zachowań: realne działanie podmiotu warunkuje tu powstanie obowiązku podatkowego,
- podatników pasywnych, gdy powstanie obowiązku podatkowego ciążącego na tym podmiocie jest uzależnione od zachowań osób trzecich lub działania siły wyższej.
Podział ten wyjaśnia zasadnicze różnice między podatkami adresowanymi do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (podmioty te obiektywnie chcą wykonywać określone czynności wywołujące skutki ekonomiczne), a podatkami obciążającymi podmioty nieaktywne, uzyskujące pasywne przysporzenia lub posiadających (nawet nieświadomie) określone prawa lub rzeczy. Istotne znaczenie ma tu również świadomość po stronie podmiotu uczestniczącego jako podatnik w zdarzeniu lub stanie podlegającym opodatkowaniu. Podmioty, o których mowa w pkt. 1), powinny wiedzieć jakie są skutki ekonomiczne, w tym skutki podatkowe, ich działań, natomiast te z grupy drugiej mogą nawet nie mieć świadomości, że miało miejsce zdarzenie (stan) podlagający opodatkowaniu.
Najistotniejszą treścią oraz jedynym uzasadnieniem stanowienia prawa podatkowego jest jego skutek fiskalny, czyli obowiązek poniesienia przez podatnika bezzwrotnego wydatku w postaci zapłaty zobowiązania podatkowego, który ma obiektywną i wymierną treść ekonomiczną (zubożenie podmiotu). Jeśli zdarzeniem będącym przedmiotem opodatkowania są zachowania mające na celu uzyskanie przysporzeń majątkowych, prawodawca może posłużyć się generalnym domniemaniem, że nieświadomość po stronie podatnika skutków podatkowych jego działań nie może niczego usprawiedliwiać. Ekonomiczne ryzyko podatkowe należy do grupy ryzyk gospodarczych. Konstrukcja prawna podmiotowości tej grupy podatników może (i powinna) pomijać istotność ich świadomości prawnopodatkowej.
Natomiast podatnicy z grupy drugiej (pasywni) obiektywnie mogą nie mieć wiedzy na temat zdarzeń lub stanów podlegających opodatkowaniu, w których uczestniczą. Przykłady są powszechnie znane i mają masowy charakter: uzyskanie przychodu na rachunek bankowy osoby fizycznej, która nie wie i może wiedzieć, że jest właścicielem tego rachunku, czy też ustawowe nabycie spadku, rzeczy lub praw przez osobę fizyczną, która nie wie i może wiedzieć o tym, że stała się spadkobiercą, dostatecznie obrazują ten problem. Szczególnym przypadkiem są podlegające opodatkowaniu ubytki majątkowe, które nie zostały wykryte przez podatnika (np. nieopodatkowanych wyrobów akcyzowych, które posiadał podatnik). Tu w konstrukcji prawnej podmiotowości podatnika istotne znaczenie powinna mieć świadomość zaistnienia tych zdarzeń lub stanów podmiotu będącego podatnikiem. Brak wiedzy o tych zdarzeniach (stanach) musi wykluczać powstanie obowiązku podatkowego zgodnie z ogólną zasadą cywilizacyjną, że nie powstaje z mocy prawa zobowiązanie majątkowe, jeżeli nie można było poznać faktów, które spowodowały jego powstanie. Można co najwyżej zróżnicować powstanie tej podmiotowości, gdy owo zdarzenie lub stan dotyczy podmiotu prowadzącego działalność profesjonalną oraz pozostałych podmiotów, a zwłaszcza konsumentów. W przypadku tych pierwszych powstanie obowiązku podatkowego, z tego tytułu powinno być uzależniony od świadomości uczestnictwa w tym zdarzeniu (stanie), mimo dołożenia przez ten podmiot zwykłej staranności, gdyż wymóg należytej staranności „został już dostatecznie skompromitowany w prawie podatkowym”. Można przyjąć bowiem założenie, że nieprofesjonalny podmiot ma prawo do lekkomyślności a nawet niedbalstwa co do swoich spraw majątkowych i nie musi dbać o swoje interesy. Nie można wymagać znajomości prawa w stosunku do podmiotów, które obiektywnie nie wiedzą i mogą wiedzieć, że uczestniczą w zdarzeniach (stanach) podlegających opodatkowaniu. Zasada nemo censetur ignorare legem ma w przypadku współczesnego prawa podatkowego, skażonego lobbingiem legislacyjnym i niekompetencją, ograniczone zastosowanie.
Witold Modzelewski
Profesor Uniwersytetu Warszawskiego
Instytut Studiów Podatkowych
