Definiując podatnika materialnego (czyli podmiot, na którym efektywnie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu zdarzenia podlegającego opodatkowaniu), należy brać pod uwagę specyfikę podatku od towarów i usług i innych podatków z tej grupy (tzw. podatków obrotowych). Podatnikiem jest podmiot mający niezbędne potencjalnie cechy podatnika, który uczestniczy w tym zdarzeniu jak podatnik, bo przecież tych uczestników może być więcej. Lecz tylko jeden z nich może uczestniczyć jako podatnik, a formę lub treść tego uczestnictwa określa przepis ustawy. Zasadą ogólną jest, że owo uczestnictwo ma charakter czynny (sprawczy): podatnikiem jest ten podmiot, który wykonał czynność podlegającą opodatkowaniu (dokument dostawy, wykonał usługę, zaimportował towar, dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego, wyprodukował wyrób akcyzowy). Istnieje tu jednak grupa przypadków, gdy uczestnictwo w tych zdarzeniach ma charakter bierny: gdy ktoś inny niż podatnik jest „autorem” zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a podmiot ten nie jest podatnikiem. Te przypadki biernej podmiotowości można podzielić na następujące grupy:
- są to czynności podlegające opodatkowaniu wykonane przez podmiot nie będący podatnikiem, lecz czynności te są adresowane do podmiotu będącego podatnikiem – czynności wykonane na rzecz lub dobro podatnika,
- inną grupę stanowią zdarzenia wywołane przez inne niż podatnik podmioty, które to zdarzenia dotyczą majątku podatnika i z istoty są działaniem na szkodę tego ostatniego.
Zdarzenia z pierwszej grupy występują w szerokim zakresie w podatku od towarów i usług: są to czynności będące importem usług i tzw. odwrotnym obciążeniem. Podatnikami w tych przypadkach są usługobiorcy usług wykonanych przez podmiot spoza polskiej jurysdykcji (jeżeli byłby podmiotem będącym polskim podatkiem z tytułu wykonania tych czynności nie byłoby importu usług). W przypadku odwrotnego obciążenia mamy do czynienia z dwoma sytuacjami: analogiczną jak w zakresie importu usług oraz niestosowanym obecnie „krajowym odwrotnym obciążeniem”, czyli nakazem uznania za podatnika usługobiorcy lub nabywcy towarów, mimo że usługodawca albo dostawca jest z zakresu jurysdykcji tego podatku.
Zdarzenia z drugiej grupy występują w przypadku podatku akcyzowego: są to wszelkiego rodzaju ubytki wyrobów akcyzowych będących w posiadaniu podatnika. Jeżeli są one wywołane również działaniem osób trzecich (kradzież, zniszczenie) podatnikiem z tego tytułu nie jest sprawca, lecz poszkodowany w sensie obiektywnym a niekoniecznie cywilnoprawnym. Nie jest istotne, czy podatnik był właścicielem tych wyrobów – musi faktycznie posiadać te wyroby, które były przedmiotem ubytków.
Konkludując należy stwierdzić, że podatnicy bierni w podatkach obrotowych nie stanowią dominującej grupy podmiotowej, lecz są i będą trwałym elementem struktury podmiotowej w tych podatkach, a jej zakres może się zwiększyć.
Witold Modzelewski
Profesor Uniwersytetu Warszawskiego
Instytut Studiów Podatkowych
