Podwyższone koszty z tytułu pracy twórczej a wyodrębnienie honorarium

     W orzecznictwie sądów a zwłaszcza w wyrokach NSA z dnia 12 marca 2010 r. (II FSK 1791/08), 16 września 2010 r. (II FSK 839/09) i 29 kwietnia 2011 r. (II FSK 2217/09) ? wskazuje się, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa”) konieczne jest by dokumentacja pracodawcy umożliwiała wyodrębnienie części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym, lub mającym powstać utworem oraz z wypłaconym z tytułu tego dzieła honorarium. Podobne stanowisko zajmują organy podatkowe.

     Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 13 maja 2020 r., sygn. 0115-KDIT 1.4011.169.2020.1.MK Dyrektor KIS, odwołując się do charakteru normy art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidującego preferencję stosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, jako wyjątku od zasady oraz związanego z tym braku możliwości jej interpretowania w sposób rozszerzający wskazał, że ?przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je jako procent ogólnego czasu pracy pracownika lub ustala je na podstawie czasu pracy rzeczywiście wykonywanej i związanej z tworzeniem utworów w rozumieniu prawa autorskiego. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Czas pracy nie jest zatem wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione (przepisy nie ograniczają w tym zakresie możliwości dowodowych przez wymienienie dowodów, którymi te okoliczności mogą być udowodnione ? mogą to być np. ewidencje prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego) oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość?.

     W konsekwencji powyższego organ odrzucił ? jako jego zdaniem nieprawidłowe ? stanowisko podatnika wnioskującego o wydanie interpretacji, że sposób ustalenia wynagrodzenia bazujący na procentowym zróżnicowaniu wynagrodzenia pozwala na zastosowanie podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu kwota honorarium ma być wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, stanowić odzwierciedlenie wartości rynkowej przekazanych praw autorskich; tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez pracownika (twórcę) pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

     Podobny pogląd został także wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z 18 października 2016 r. (III SA/Wa 2706/15), utrzymanym następnie przez NSA. Sądy obu instancji zgodziły się z konstatacją organu podatkowego, że art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy może być zastosowany wyłącznie wtedy, gdy możliwe jest ustalenie jaka część wynagrodzenia odpowiada wykonaniu prac o charakterze twórczym lub stanowi ekwiwalent za rozporządzanie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi, zatem brak możliwości wyodrębnienia z ogólnego wynagrodzenia konkretnej części, odpowiadającej honorarium za pracą twórczą, eliminuje dopuszczalność zastosowania przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy.

     W uzasadnieniu prawomocnego wyroku z dnia 7 marca 2019 r. (II FSK 769/17) NSA ocenił, że w stanie faktycznym sprawy nie można wyodrębnić tej części wynagrodzenia, która stanowi honorarium za pracę o charakterze twórczym, bowiem pracodawca wskazał, że wynagrodzenie nie było rozbijane na różne elementy i nie została okazana na żądanie organu dokumentacja związana z wytworzonym dziełem służąca ustaleniu że konkretne działa o sprecyzowanym charakterze rzeczywiście powstały, oraz kiedy i w jakiej wysokości zostało wypłacano podatnikowi wynagrodzenie z tytułu powstania tych konkretnych dzieł.

NSA nie podzielił argumentacji podatnika, że skoro zostało przedłożone zestawienie czasu pracy, z którego wynika jaki czas pracy został przeznaczony przez tegoż podatnika na pracę twórczą, a organ podatkowy nie wskazał dowodów przeciwnych, to występuje przesłanka zastosowania art. 22 ust. 9 pkt ustawy. W ocenie NSA przedmiotowe oświadczenie podatnika w postaci ewidencji czasu pracy, nie jest wystarczającą przesłanką dla zastosowania art. 22 ust. 9 pkt ustawy, bowiem oświadczenie strony jest środkiem dowodowym, który podlega ocenie przez organ podatkowy na zasadach i w trybie przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Nie jest to szczególny środek dowodowy, a okoliczność faktyczna stwierdzona w oświadczeniu może być przedmiotem dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych, jeżeli prawdziwość oświadczenia budzi wątpliwości. Skład orzekający przyjął pogląd wyrażony m.in. w wyroku NSA z dnia 24 lutego 2017 r.(I FSK 941/15), że składająca oświadczenie strona postępowania nie wykazuje innymi środkami dowodowymi prawdziwości swoich słów, a więc odbieranie takiego oświadczenia ma jedynie sens, gdy organ, co do zasady, nie zamierza negować wynikających z oświadczenia faktów lub też zgromadzone w toku postępowania dowody nie są sprzeczne z oświadczeniem.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu