Pomimo ciągłego rozwoju dorobku orzeczniczego w przedmiocie przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (ang. fixed establishment) prawidłowe dekodowanie tego pojęcia pozostaje wyzwaniem i zarzewiem sporów z organami podatkowymi. Jak dowodzi m.in. bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w tej materii, nie jest to zjawisko specyficzne wyłącznie dla warunków polskich. Niemniej na gruncie polskim następuje jego systematyczny rozwój, będący wypadkową co najmniej dwóch czynników. Jednym z nich jest obowiązywanie w polskim porządku prawnym wyłącznie definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartej w przepisach prawa unijnego oraz nader niski poziom jej precyzji. Drugim zaś podejście do wynikających z tego uregulowania licznych wątpliwości interpretacyjnych. Dotyczą one zwłaszcza przesłanki dysponowania w Polsce odpowiednim zapleczem personalnym i technicznym, której rozumienie przyjmowane przez organy podatkowe, szczególnie od czasu wydania przez TSUE wyroku z dnia 16 października 2014 r.1, zdaje się coraz szersze. Części problemów definicyjnych narosłych wokół pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ich skutków praktycznych, a także dotyczących ich aktualnych stanowisk orzeczniczych poświęcono niniejszy tekst.
1. Funkcja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej
Znaczenie praktyczne instytucji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym kraju Unii Europejskiej (UE) w europejskim systemie VAT jest niezwykle istotne. Skoro bowiem w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika miejscem świadczenia usług jest kraj, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej albo stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, to prawidłowa identyfikacja miejsca świadczenia usługi determinuje jednocześnie sposób rozliczenia VAT od tych usług. Ustalenie zatem, czy dany podmiot posiada zaplecze lub też stałą strukturę, które pozwalałyby przyjąć, że ma on w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, wpływa na zasady opodatkowania transakcji. Choć formalnie miejsce to decyduje o sytuacji podatkowej zagranicznych firm i sposobie rozliczania przez nie transakcji przeprowadzanych w Polsce, to jednak w praktyce ma również znaczenie dla polskich kontrahentów tych podmiotów, gdyż istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce po stronie zagranicznych usługobiorców może decydować o opodatkowaniu transakcji przez krajowych usługodawców.
W przypadku uznania, że fixed establishment podatnika znajduje się w Polsce, usługodawca powinien opodatkować tę usługę podatkiem od towarów i usług, a usługobiorca może odliczyć podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących nabycie. Jeśli jednak organ podatkowy zakwestionuje istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, wówczas po stronie usługodawcy powstaje nadpłata i konieczność korekt deklaracji związanych z jej zwrotem, usługobiorcy zaś nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu. Odpowiednio uznanie, że podatnik nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, skutkuje po stronie usługodawcy brakiem opodatkowania w Polsce, a po stronie usługobiorcy wystąpieniem importu usług w państwie jego siedziby. Jeśli mimo to organ stwierdzi, że jednak stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajduje się w Polsce, wówczas po stronie usługodawcy powstaje zaległość podatkowa, od usługobiorcy natomiast usługodawca może się domagać zapłaty podatku od towarów i usług. Innymi słowy, jeżeli polski podatnik VAT, świadczący usługi dla zagranicznego podmiotu, błędnie uzna, że jego kontrahent nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce (a tym samym nie naliczy w tym wypadku należnego podatku od towarów i usług), powstanie po jego stronie zaległość podatkowa.
Zgodnie bowiem z zasadami ogólnymi wyrażonymi w art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług2, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest właśnie owo stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w świetle art. 22 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej3, aby określić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na którego rzecz świadczona jest usługa, usługodawca powinien przeanalizować charakter i zastosowanie świadczonej usługi. Przy określaniu miejsca świadczenia usługi nie można zatem ograniczać się jedynie do zbadania, czy dany podmiot posiada odrębne od siedziby stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Należy jeszcze zweryfikować, na rzecz którego z tych dwóch miejsc usługa jest faktycznie świadczona. Jakkolwiek w przypadku stwierdzenia, że owo stałe miejsce znajduje się w Polsce, wysoce prawdopodobne jest, że usługi wykonywane są dla tego właśnie miejsca i w konsekwencji opodatkowane w Polsce. Brak jest jednak podstaw, by w związku z ustaleniem, że kontrahent posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, automatycznie zakładać, że świadczenie usług każdorazowo następuje dlań w naszym kraju i tu też podlega opodatkowaniu. Nie można wszakże definitywnie wykluczyć, że w danym przypadku usługa nie będzie świadczona dla tego stałego miejsca, a zamiast tego zostanie wykonana np. na rzecz zagranicznej centrali firmy. Wówczas zarówno miejsce świadczenia usługi, jak i miejsce jej opodatkowania VAT znajdowałoby się poza Polską.
2. Pojęcie fixed establishmentu i sposób jego interpretacji przez organy podatkowe
Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 11 powołanego rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, które – podobnie jak inne rozporządzenia unijne – jest stosowane w Polsce bezpośrednio. Zgodnie z tą regulacją przez stałe miejsce należy rozumieć dowolne miejsce, inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić temu podatnikowi odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na własne potrzeby tego stałego miejsca lub świadczenie usług, które wykonuje.
Nawet pobieżna lektura przytoczonego przepisu skłania do wniosku, że zawarta w nim definicja nie należy do jednoznacznych. W szczególności nie rozstrzyga, co dokładnie ma oznaczać stałość działalności gospodarczej i jakie dodatkowe kryteria mają o jej istnieniu świadczyć ani w jakim momencie osiągany jest wystarczający poziom owej stałości. Nie wyjaśnia też, czy wymagane zaplecze personalne i techniczne powinno być własne, czy dopuszczalne jest korzystanie z zaplecza innego podmiotu i jakie okoliczności mają o tym przesądzać. W ten sposób pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie VAT od lat pozostaje źródłem licznych sporów.
W rozbieżny sposób oceniany jest głównie wymóg dysponowania w danym kraju odpowiednim zapleczem personalnym i technicznym. Organy podatkowe początkowo uznawały, że warunek ten jest spełniony jedynie wówczas, gdy zagraniczny podatnik posiada w Polsce własne zaplecze personalne (m.in. w postaci pracowników) oraz własne zasoby techniczne, a więc gdy przysługuje mu prawo własności lub inny pokrewny tytuł prawny do nieruchomości, maszyn lub urządzeń używanych w działalności prowadzonej na terytorium Polski. W konsekwencji korzystanie z zaplecza personalno-technicznego podmiotów trzecich (np. kontrahentów) nie skutkowało rozpoznaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Egzemplifikację takiej kwalifikacji stanowią m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 października 2011 r.4, z dnia 15 maja 2013 r.5 oraz z dnia 11 lipca 2014 r.6
Diametralna zmiana stanowiska organów interpretacyjnych dokonała się pod wpływem wyroku w sprawie Welmory, w którym w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) TSUE wyjaśnił, że gdy zagraniczna firma korzysta z infrastruktury informatycznej umiejscowionej w naszym kraju i z polskich pracowników, podatek od nabywanych przez nią usług powinien być rozliczony w Polsce. Innymi słowy, TSUE uznał, że korzystanie z zaplecza osobowego lub technicznego podwykonawcy nie eliminuje możliwości powstania fixed establishmentu na terytorium innego kraju. Organy podatkowe uwzględniły wskazówki interpretacyjne zawarte w powołanym orzeczeniu i zaczęły przyjmować, że wskazany warunek jest spełniony także wówczas, gdy zagraniczny podatnik korzysta w Polsce z zaplecza personalno-technicznego kontrahentów, niezbędne jest wszakże, aby dostępność owego zaplecza była porównywalna do dostępności zaplecza własnego, a zagranicznemu podmiotowi przysługiwała nad nim porównywalna kontrola, choć jednocześnie w interpretacjach indywidualnych dodatkowych warunków dotyczących porównywalności nie precyzowano.
Prostą konsekwencją powyższego stało się przyjmowanie coraz szerszego rozumienia rzeczonego kryterium dodatkowego. Przykładowo w interpretacji z dnia 25 kwietnia 2019 r.7 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS) stwierdził, że podatnikowi przysługuje porównywalna kontrola nad zapleczem personalno-technicznym kontrahenta, o ile ów podatnik jest jedynym zleceniodawcą tego kontrahenta. W takim przypadku zdaniem organu należy bowiem uznać, że podatnik, zlecając wykonanie określonych czynności kontrahentowi, zleca jednocześnie pracownikom tego kontrahenta realizację wszelkich zgodnych z jego wymaganiami zadań, w których zakresie wykorzystują oni zasoby techniczne wyłącznie na rzecz podatnika.
Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2020 r.8 Dyrektor KIS uznał, że podatnik posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, gdy korzysta w sposób stały z usług polskiego kontrahenta polegających na wytworzeniu gotowego produktu i przekazuje temu kontrahentowi zlecenia zawierające z góry określone szczegółowe wytyczne oraz udostępnia temu podmiotowi maszyny wyłącznie do realizacji usług na jego rzecz. Z kolei w interpretacji z dnia 14 września 2020 r.9 Dyrektor KIS przyjął wręcz, że dla spełnienia przesłanki dysponowania w Polsce odpowiednim zapleczem personalnym i technicznym wystarczające jest produkowanie przez kontrahenta na rzecz zagranicznego podatnika towarów na jego konkretne zlecenie. Podobne stanowisko zawiera także m.in. interpretacja Dyrektora KIS z dnia 18 stycznia 2021 r.10
Tym samym, w interpretacjach indywidualnych wydawanych w ostatnich latach przyjmuje się, że omawiana przesłanka może być spełniona także wtedy, gdy zagraniczny podatnik nie ma żadnej określonej kontroli nad personelem kontrahenta i nie posiada wyraźnie sprecyzowanego prawa wstępu do jego infrastruktury i do korzystania z niej.
3. Stanowisko sądów administracyjnych
W orzecznictwie sądów administracyjnych dominują natomiast bardziej wyważone, korzystne dla podatników oceny istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r.11 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli z wykorzystaniem na tym terytorium infrastruktury i personelu w sposób zorganizowany i ciągły prowadzi działalność, w której ramach wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe muszą pozostawać w ścisłym związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.
Zbliżone stanowisko wyraził również WSA w Gliwicach m.in. w wyrokach z dnia 7 stycznia 2019 r.12, z dnia 12 października 2020 r.13 i z dnia 6 października 2020 r.14 W szczególności we wzmiankowanym wyroku z dnia 7 stycznia 2019 r. skład orzekający uznał zasadność wniesionej przez podatnika skargi na interpretację indywidualną i skonstatował, że: „Organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, iż Skarżąca posiadała wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w kraju, aby uznać, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Skarżąca nabywając wskazane usługi magazynowania, pakowania i konfekcjonowania towaru – nie stworzyła w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy są zatrudnieni przez usługodawcę, nie działają w imieniu Skarżącej ani na jej rzecz; nie mieli jakiejkolwiek swobody działania ani prawa decyzji; wyłącznie wykonywali czynności (techniczne) zlecone przez Skarżącą. W magazynie Spółka nie posiada wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji i składowania wyłącznie swoich towarów; nie mogła wpływać na miejsce i warunki składowania; nie miała jakiegokolwiek władztwa nad sposobem wykonywania usług magazynowania ani wyłączności. Nie była jedynym kontrahentem usługodawcy. Również fakt ustanowienia przedstawiciela podatkowego w danym państwie czy też zarejestrowanie jako podatnik VAT-UE nie skutkuje automatycznym uznaniem, że będzie dany podmiot miał w tym państwie siedzibę lub miejsce stałej działalności gospodarczej (C-323/12)”15.
Także w odnoszącym się do analizowanego zagadnienia orzecznictwie NSA, w tym np. w wyroku z dnia 26 lutego 2020 r.16, za kluczowe kryterium dla stwierdzenia, że spółka zagraniczna posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, uznaje się zapewnienie na potrzeby prowadzonej działalności fachowego personelu, niezbędnego do pracy przy dostawach towarów, oraz posiadanie w Polsce minimalnych środków technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności. Ponadto w ocenie NSA, wyrażonej w powołanym wyroku, dla zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie UE nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego.
Z kolei w wyroku z dnia 3 października 2019 r. NSA odniósł się do kwestii „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności.
Odpowiednio – stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”17.
Warto także zwrócić uwagę na wyrok z dnia 11 października 2022 r., w którym NSA potwierdził, że – wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego – brak jest podstaw, by m.in. z faktu sprzedaży towarów za pośrednictwem platformy internetowej z wykorzystaniem magazynów znajdujących się na terytorium Polski, w których usługodawcy zajmują się na rzecz spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim UE obsługą przychodzących i wychodzących transportów, obsługą zwrotów, a także inwentaryzacją oraz innymi powiązanymi usługami, wywodzić istnienie zaplecza personalnego i technicznego na terytorium Polski, a w konsekwencji występowanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz art. 11 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 i art. 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej18.
Wyrokiem tym NSA oddalił skargę kasacyjną Dyrektora KIS od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 6 października 2020 r.19 w sprawie ze skargi znanej platformy sprzedaży internetowej z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną z dnia 17 lipca 2019 r.20 dotyczącą podatku od towarów i usług.
We wniosku o wydanie interpretacji Spółka podała m.in., że przedmiotem jej działalności jest sprzedaż detaliczna przede wszystkim butów i odzieży za pośrednictwem platformy internetowej. Posiada ona na terytorium Polski trzy spółki należące do grupy kapitałowej, które w posiadanych przez siebie magazynach świadczą na rzecz Spółki usługi obejmujące przede wszystkim:
1) pakowanie, etykietowanie i wysyłkę towarów,
2) przechowywanie, magazynowanie i pilnowanie zapasów towarów Spółki,
3) zarządzanie zapasami z uwzględnieniem wspólnego dla całej grupy programu magazynowego, dostarczanego przez Spółkę,
4) obsługę zwrotów towarów,
5) obsługę, w ramach dwóch różnych modeli współpracy, partnerów Spółki sprzedających swoje towary z wykorzystaniem platformy Spółki, która powierza towary usługodawcom w celu przechowania i realizacji zamówień swoich klientów, a usługodawcy (trzy spółki należące do grupy kapitałowej) zapewniają, że zarządzanie zapasami towarów Spółki umieszczonych w magazynach bądź zwróconych w centrach zwrotu odbywa się zgodnie z wcześniej ustalonymi standardami jakości, których celem jest zminimalizowanie czasu przetwarzania zamówień.
Do tego służy też wspólny dla całej grupy system magazynowy WMS, należący do Spółki. Działalność usługodawców posiadających magazyny zlokalizowane w Polsce na rzecz Spółki jest tylko częścią jej działalności. Spółka nie ma możliwości nadzoru nad personelem i konieczną infrastrukturą ani też możliwości dysponowania nimi, nie zatrudnia bowiem na terytorium Polski pracowników, nie oddelegowuje swoich pracowników do wykonywania zadań na terytorium Polski ani nie pozyskuje ich w ramach outsourcingu.
Organ w powołanej interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2019 r. uznał w szczególności, że w opisanych okolicznościach stanu faktycznego spełnione są kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której obecne są zasoby ludzkie i techniczne, konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Znajdująca się w Polsce infrastruktura techniczna z możliwością wykorzystania programu WMS i personelu do wykonywania części prowadzonej działalności gospodarczej w sposób zorganizowany i ciągły przesądza zaś, że taka aktywność na terytorium kraju ma charakter stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.
W skierowanej do WSA w Gliwicach skardze na rzeczoną interpretację Spółka sformułowała m.in. zarzut naruszenia art. 11 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 w związku z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Podkreśliła również, że jej działalność jest kierowana w całości z siedziby w Niemczech, gdzie podejmowane są czynności kluczowe dla jej działalności i gdzie znajdują się serwery obsługujące jej platformę internetową. Oprócz tego Spółka nie posiada bezpośredniej kontroli nad rozwiązaniami stosowanymi przez inne spółki należące do tej samej grupy, znajdujące się w Polsce i prowadzące magazyny położone w Polsce, które służą do wykonania umowy o świadczenie usług między stronami z wykorzystaniem oprogramowania WMS dostarczonego przez Spółkę i używanego także w innych jej magazynach położonych poza Polską.
Zarówno WSA w Gliwicach, jak i NSA w zarysowanym wyżej sporze przyznały rację Spółce. W szczególności WSA w Gliwicach skonstatował, że organ interpretacyjny dokonał niewłaściwej wykładni art. 28b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 21 zdanie drugie rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011. Sąd ten odwołał się m.in. do orzecznictwa TSUE i wskazał, że: „W ocenie sądu, z umownie określonych standardów jakości świadczenia usług i możliwości skontrolowania przez wnioskodawczynię wypełniania przez usługodawców warunków umowy oraz z faktu wykorzystywania przez usługodawców programu obsługi magazynów obowiązującego w całej Grupie kapitałowej i zarządzanego przez skarżącą, pozwalającego jej na kontrolę stanów magazynowych nie można wywieść wniosku, że skarżąca ma zapewnioną możliwość kontroli personelu, że dysponuje w istocie własnym zapleczem i zapleczem technicznym i organizacyjnym, że posiada wystarczające, wykorzystywane przez nią zaplecze personalne, że może na nie bezpośrednio oddziaływać, może je kontrolować. Również dostępności zaplecza nie można wywodzić z faktu, że przedstawiciele skarżącej mogą w godzinach pracy magazynu dokonać inspekcji towarów po uprzednim zawiadomieniu usługodawcy. Należy odróżnić świadczenie usług magazynowania towarów i obsługi wysyłki towarów od udostępniania skarżącej infrastruktury magazynowej, które w analizowanym stanie faktycznym nie ma miejsca.
O dostępności zaplecza personalnego i technicznego porównywalnej z dostępnością zaplecza własnego nie decyduje ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Wprawdzie zakup każdej usługi, nabywanej przez podmiot gospodarczy ukierunkowany jest na określone korzyści ekonomiczne, to jednak takie zachowanie nie kreuje automatycznie miejsca prowadzenia stałej działalności w kraju, na terenie którego usługodawca świadczy usługi na rzecz takiego podmiotu”21.
Reasumując: ani WSA w Gliwicach, ani ostatecznie NSA nie zaakceptował stanowiska Dyrektora KIS wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2019 r.22 Sądy podkreśliły, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest rzeczywiste wykorzystywanie zaplecza personalnego i technicznego, na które spółka z siedzibą w innym państwie członkowskim UE może bezpośrednio oddziaływać i które może kontrolować, słowem – z którego może korzystać jak z własnego.
4. Kwalifikacja fixed establishmentu w świetle ważniejszych orzeczeń TSUE
W pkt 14 preambuły rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 wskazano explicite, że w procesie wykładni pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy uwzględniać dorobek orzeczniczy TSUE, co oznacza, że analizowane pojęcie nie może być wykładane jedynie na podstawie literalnego brzmienia samej definicji z art. 11 ust. 2 tego rozporządzenia, lecz powinno być ono rozpatrywane w kontekście orzecznictwa TSUE.
Orzecznictwo TSUE, a wcześniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), poświęcone definicji legalnej fixed establishmentu, jest niezwykle bogate. Ze względu na mnogość wyroków TSUE odnoszących się do stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a zarazem ramy niniejszego opracowania dokonać należy ścisłej selekcji prezentowanego orzecznictwa. Uwagę wpada skoncentrować zwłaszcza na najbardziej doniosłych i najnowszych stanowiskach TSUE w tej materii, w tym wydanych w sprawach podmiotów działających na terytorium Polski.
Istotne znaczenie dla oceny występowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej mają zwłaszcza wyroki z dnia 4 lipca 1987 r.23, z dnia 2 maja 1996 r.24, z dnia 17 lipca 1997 r.2 oraz z dnia 12 maja 2005 r.26 TSUE stwierdził w nich, że stałe miejsce prowadzenia działalności winno się charakteryzować pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób, jak i zaplecza technicznego. Innymi słowy – dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w nim infrastruktury technicznej (jeśli jest konieczna do wykonywania usług) i personelu. W szczególności w wyroku w sprawie ARO Lease BV skład orzekający podkreślił, że nie jest miejscem stałego prowadzenia działalności miejsce, w którym usługa jest faktycznie wykonywana, o ile w tym miejscu nie istnieje żadna struktura rzeczowa (chociażby biuro) oraz nie ma tam personelu świadczeniodawcy. Uznał również, że okoliczność oddawania przez firmę leasingową w leasing samochodów na terytorium danego państwa UE (w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy – była to Belgia) nie przesądza o tym, że ma ona stałe miejsce wykonywania działalności w tymże państwie (Belgii), jeśli nie ma tam ani biura, ani miejsca garażowania samochodów, siedziba firmy mieści się w innym państwie UE (Holandii), a samo podpisywanie umów leasingowych także odbywało się właśnie tam.
TSUE odnosił się do analizowanego problemu również m.in. w wyrokach z dnia 20 lutego 1997 r.27 oraz z dnia 7 maja 1998 r.28 W procesie wykładni zwrócił w nich uwagę na skalę prowadzonej działalności, na podstawie której można stwierdzić, czy podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Uznał w szczególności, że o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej można mówić, jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.
Jeśli chodzi o sprawy zainicjowane w procedurze prejudycjalnej przez polskie sądy administracyjne, TSUE wydał w szczególności wyrok w sprawie Welmory, w którym stwierdził, że podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu art. 44 dyrektywy 2006/12/WE w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich na potrzeby jego działalności gospodarczej. TSUE skonstatował wprawdzie, że podmiot zagraniczny nie musi dysponować w Polsce personelem, który jest u niego zatrudniony, ani zapleczem technicznym, aby można było stwierdzić posiadanie przezeń w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Niemniej równocześnie zauważył, że do sądu odsyłającego należy zbadanie, czy „stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej”29. Tym samym TSUE na grunt krajowej judykatury przesunął ocenę występowania stałego miejsca działalności gospodarczej, uznał bowiem, że rozstrzygnięcie tej kwestii należy raczej do sfery faktów, dlatego ocena ta powinna być podejmowana głównie przez organy krajowe i sądy krajowe, nie przez TSUE. Z uwagi na wskazaną ogólnikowość stanowisko TSUE w sprawie Welmory budziło słuszne zastrzeżenia.
Znacznie bardziej jednoznaczne stanowisko TSUE zajął w wyroku z dnia 7 maja 2020 r.30 Orzekł bowiem, że „usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną, oraz że usługodawca ten nie jest zobowiązany do badania, w celu dokonania takiej oceny, stosunków umownych łączących te dwa podmioty”31.
Wyrok w sprawie Dong Yang Electronics został wydany na skutek rozpatrzenia pytania prejudycjalnego skierowanego do TSUE przez WSA we Wrocławiu w zawisłej przed tym sądem sprawie dotyczącej określenia miejsca opodatkowania usług świadczonych przez polską spółkę, a zleconych przez podmiot mający siedzibę poza terytorium UE. Rzeczone usługi były świadczone przy określonym zaangażowaniu polskiej spółki zależnej wskazanego podmiotu. Polski wykonawca traktował świadczone usługi jako realizowane na rzecz podmiotu zlecającego z siedzibą poza UE (spółki koreańskiej), co skutkowało brakiem ich opodatkowania w Polsce. Organ natomiast uznał owe usługi za wykonane na rzecz polskiej spółki zależnej, rozumianej jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zagranicznego podmiotu, które powinny zostać opodatkowane podstawową stawką VAT. WSA we Wrocławiu, rozpatrujący skargę wniesioną przez wykonawcę na decyzję utrzymującą w mocy decyzję określającą temu podmiotowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług, nabrał wątpliwości i uznał, że rozstrzygnięcie sporu w sprawie wymaga wykładni art. 44 dyrektywy 2006/112/WE w kwestii ustalenia miejsca świadczenia usług. Powziąwszy postanowienie z dnia 6 czerwca 2018 r.32 zwrócił się do TSUE. Poprzez zadane pytanie dążył do ustalenia m.in., czy z samego faktu posiadania przez spółkę mającą siedzibę poza terytorium UE spółki zależnej na terytorium Polski można wywieść istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 44 dyrektywy 2006/112/We i art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011. TSUE w wyroku w sprawie Dong Yang Electronics – jak wskazano wyżej – wypowiedział się w tej kwestii negatywnie.
Jednym z ważniejszych orzeczeń TSUE poświęconych problemowi istnienia fixed establishmentu jest wyrok z dnia 3 czerwca 2021 r.33 Zapadł on w trybie prejudycjalnym, na skutek rozpatrzenia pytania skierowanego do TSUE przez austriacki federalny sąd do spraw finansowych (Bundesfinanzgericht) w ramach sporu toczącego się między Titanium Ltd, spółką z siedzibą na wyspie Jersey, prowadzącą działalność w dziedzinie zarządzania nieruchomościami, a austriackim organem podatkowym. Spór ten dotyczył opodatkowania podatkiem od wartości dodanej najmu nieruchomości należącej do Titanium położonej na terytorium Austrii, a dokładnie w Wiedniu, którą Spółka oddała w najem, zlecając zarządzanie tym obiektem oraz kontakty z najemcami i dostawcami austriackiej firmie zajmującej się profesjonalnie kompleksowym zarządzaniem nieruchomościami. Świadczenie usług było przy tym wykonywane przez usługodawcę w lokalach innych niż należące do spółki. Jednocześnie Titanium zachowała decyzyjność w zakresie zawierania i rozwiązywania umów najmu, określała warunki prawne i ekonomiczne umów najmu, dokonywała inwestycji i napraw oraz je finansowała, wybierała też do tego celu usługodawców. Mimo że najem nieruchomości stanowił jedyną formę działalności Titanium na terytorium Austrii i spółka nie zatrudniała w tym kraju żadnego personelu, austriacki organ podatkowy uznał, że posiada ona stałe miejsce prowadzenia działalności w Austrii, a w konsekwencji jest zobowiązana do zapłaty VAT w tym państwie.
Titanium wniosła do federalnego sądu do spraw finansowych skargę na decyzję organu podatkowego, ten jednak podjął próbę odparcia zarzutów podniesionych przez spółkę i podniósł, że w świetle prawa austriackiego, a ściślej wytycznych w sprawie podatku obrotowego z 2000 r. (Umsatzsteuerrichtilinien 2000), przedsiębiorca posiadający na terytorium Austrii nieruchomość, którą oddaje w najem podlegający opodatkowaniu VAT, powinien być traktowany jako krajowy przedsiębiorca, natomiast odbiorca świadczenia nie jest zobowiązany do zapłaty podatku od tej transakcji; w przypadku wynajęcia nieruchomości zawsze istnieje zatem stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Sąd (Bundesfinanzgericht) rozpatrujący skargę w nawiązaniu do dotychczasowego orzecznictwa TSUE (wcześniej ETS) – w tym powoływanych wyroków w sprawie ARO Lease BV i w sprawie Lease Plan Luxembourg – również zauważył, że pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wymaga, by usługodawca posiadał własny personel, oraz że korzystanie z personelu innego upoważnionego przedsiębiorstwa nie wystarcza do zastosowania tej konstrukcji prawnej. Ostatecznie jednak zdecydował się zawiesić postępowanie i wystąpić do TSUE z następującym pytaniem prejudycjalnym: „Czy pojęcie «stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej» należy interpretować w ten sposób, że zakłada ono obecność zasobów ludzkich oraz technicznych i w związku z tym w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej konieczna jest obecność własnego personelu usługodawcy, czy też w konkretnym przypadku podlegającego opodatkowaniu wynajmu nieruchomości położonej na terytorium krajowym, który to wynajem stanowi tylko bierną usługę polegającą na tolerowaniu działań usługobiorcy (Duldungsleistung), można to miejsce uznać za «stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej» również w sytuacji braku występowania w tym miejscu zasobów ludzkich?”34.
Istotę sporu stanowiło tym samym ustalenie, czy nieruchomość wynajmowana w państwie członkowskim stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 43 oraz art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE, w sytuacji gdy właściciel tej nieruchomości nie posiada własnego personelu do świadczenia usług związanych z najmem.
TSUE w pkt 42 wyroku w sprawie Titanium wskazał, że: „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału pojęcie «stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej» wymaga stałej obecności zasobów ludzkich i technicznych niezbędnych do świadczenia określonych usług. Wymaga ono zatem wystarczającego stopnia trwałości oraz struktury, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić samodzielne świadczenie rozpatrywanych usług (wyrok z dnia 28 czerwca 2007 r., Planzer Luxembourg, C-73/06, EU:C:2007:397, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo). W szczególności struktura pozbawiona własnego personelu nie może mieścić się w zakresie pojęcia «stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej»”35.
W konsekwencji powyższego w pkt 45 cytowanego wyroku TSUE skonstatował, że „nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu zarówno dyrektywy 2006/112, jak i dyrektywy 2006/112 ze zm.”36 Ostatecznie orzekł, że: „Wynajmowana w państwie członkowskim nieruchomość nie stanowi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 43 dyrektywy Rady 2006/112/WE […] oraz art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112 zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., w sytuacji gdy właściciel tej nieruchomości nie posiada własnego personelu do świadczenia usług związanych z najmem”37.
Wyrok w sprawie Titanium – w odróżnieniu od powołanych wyżej orzeczeń, które krytykowano jako ogólne i nierozwiązujące sporów o podwójne opodatkowanie – zawiera jasną tezę, że nie można przypisać podatnikowi stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju tylko z tego powodu, iż wynajmuje on nieruchomość tam położoną, mimo że nie posiada jednocześnie lokalnie żadnego własnego personelu do świadczenia usług związanych z najmem.
Dodatkowo o znaczeniu wyroku w sprawie Titanium decyduje to, że jego sentencja może być odnoszona również do innych stanów faktycznych, w których podatnik prowadzący działalność w kraju UE nie posiada w tym państwie własnego personelu.
Ponieważ zaś koncepcja stałego miejsca prowadzenia działalności na potrzeby podatku od towarów i usług stale ewoluuje, na co wpływa w szczególności rozwój gospodarki cyfrowej i zdalne wykonywanie określonych procesów gospodarczych w innym kraju, a stanowisko organów podatkowych (w Polsce, ale też – jak dowodzi chociażby przykład wyroku w sprawie Titanium – w innych państwach UE) staje się coraz bardziej restrykcyjne, tym istotniejsze jest jednoznaczne określenie kryteriów przesądzających o istnieniu fixed establishmentu.
Orzeczenie z dnia 29 czerwca 2023 r.38 to inny przykład istotnego wyroku dotyczącego analizowanej kwestii, wydanego w ostatnim czasie przez TSUE. Zapadło ono w trybie prejudycjalnym, w ramach sporu toczącego się między Cabot Plastics Belgium SA a belgijskim organem podatkowym, w następującym stanie faktycznym.
Belgijska spółka Cabot Plastics zawarła z Cabot Switzerland umowę o produkcję z materiałów powierzonych. Spółka ta, mimo że należy do tej samej grupy, jest prawnie niezależna od Cabot Switzerland. Obie spółki są jednakże powiązane finansowo, ponieważ Cabot Plastics znajduje się w 99,99% w posiadaniu Cabot Holding I GmbH, która z kolei należy w 100% do Cabot Lux Holdings Sarl, również posiadającej wszystkie udziały w Cabot Switzerland.
Na podstawie umowy Cabot Plastics przechowuje w swoich pomieszczeniach surowce zakupione przez Cabot Switzerland, przetwarza je na produkty wykorzystywane w produkcji tworzyw sztucznych, a następnie przechowuje te produkty przed ich sprzedażą z Belgii przez Cabot Switzerland. Cabot Plastics wykonuje ponadto na rzecz Cabot Switzerland szereg usług dodatkowych, w tym przechowywanie produktów, zarządzanie produktami składowanymi w magazynach należących do osób trzecich, wydawanie zaleceń mających na celu optymalizację procesu produkcji, wewnętrzne i zewnętrzne kontrole i oceny techniczne, informowanie Cabot Switzerland o wynikach, dostawy lub usługi niezbędne dla innych jednostek produkcyjnych.
Wydana w stosunku do Cabot Plastics decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych wskazywała, że brak jest cech stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Cabot Switzerland w Belgii. Jednakże w następstwie kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2017 r. organ podatkowy uznał, że Cabot Switzerland posiadała w Belgii stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT i że w związku z tym usługi świadczone przez Cabot Plastics na rzecz tej spółki w latach 2014-2016 należy traktować jako zlokalizowane w Belgii i opodatkowane VAT w tym państwie.
Cabot Plastics wniosła skargę na decyzję z 2017 r. do tribunal de première instance de Liège (sądu pierwszej instancji w Liège), a następnie apelację od wyroku tego sądu do cour d’appel de Liège (sądu apelacyjnego w Liège). Twierdziła m.in., że miejscem wykonywania usług, na które wystawiła faktury spółce Cabot Switzerland, nie była Belgia, lecz Szwajcaria, i domagała się uchylenia kary grzywny nałożonej zaskarżoną decyzją.
Sąd apelacyjny w Liège rozpatrujący skargę wskazał, że okoliczność, iż statutowa siedziba spółki Cabot Switzerland i biuro zatrudniające 47 osób znajdują się w Szwajcarii, tam też są podejmowane strategiczne decyzje dotyczące przedsiębiorstwa, są zawierane umowy i zbiera się zarząd, nie oznacza ipso facto, że miejsce świadczenia usług znajduje się w tym państwie. Wobec zaistniałych wątpliwości w przedmiocie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Sąd zdecydował się zawiesić postępowanie i wystąpić do TSUE z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1) Czy w przypadku świadczenia usług przez podatnika mającego siedzibę w państwie członkowskim na rzecz innego podatnika działającego w takim charakterze, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią Europejską, przy czym są to podmioty odrębne i niezależne pod względem prawnym, lecz należące do tej samej grupy, a usługodawca zobowiązał się na podstawie umowy do wykorzystywania swoich urządzeń i personelu wyłącznie do wytwarzania towarów na rzecz usługobiorcy, które to towary są następnie sprzedawane przez owego usługobiorcę, co skutkuje dostawami towarów podlegającymi opodatkowaniu, przy których usługodawca świadczy wsparcie logistyczne i które wykonywane są w rzeczonym państwie członkowskim, art. 44 dyrektywy [VAT]39 i art. 11 [rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011] należy interpretować w ten sposób, że należy uznać, iż podatnik mający siedzibę poza [Unią] posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim?
2) Czy art. 44 dyrektywy [VAT] i art. 11 [rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011] należy interpretować w ten sposób, że podatnik może dysponować stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli wymaganym zapleczem personalnym i technicznym jest zaplecze jego usługodawcy, który jest od niego niezależny pod względem prawnym, lecz należy do tej samej grupy, przy czym jest zobowiązany umownie, na zasadzie wyłączności, do używania owego zaplecza na rzecz tego podatnika?
3) Czy art. 44 dyrektywy [VAT] i art. 11 [rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011] należy interpretować w ten sposób, że podatnik dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim swojego usługodawcy, jeżeli usługodawca ten wykonuje na jego rzecz, w wykonaniu zobowiązania umownego na wyłączność, szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających w stosunku do produkcji z materiałów powierzonych w ścisłym znaczeniu, przyczyniając się tym samym do realizacji transakcji sprzedaży zawartych przez tego podatnika w jego siedzibie położonej poza [Unią], lecz skutkujących opodatkowanymi dostawami towarów zlokalizowanymi na podstawie przepisów dotyczących VAT na terytorium rzeczonego państwa członkowskiego?”40.
Istotę sporu stanowiło tym samym ustalenie, czy w świetle art. 44 dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług41 , i art. 11 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 podatnik, będący usługobiorcą z siedzibą poza UE, posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli usługodawca na rzecz usługobiorcy wykonuje usługi w ramach wykonania wyłącznego zobowiązania umownego, a wraz z nimi szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, przyczyniających się do działalności gospodarczej usługobiorcy w tym państwie członkowskim, przy czym zaplecze personalne i techniczne ewentualnego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy do usługodawcy.
TSUE w pkt 32 wyroku w sprawie Cabot Plastics nawiązał do wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r.42 i wskazał, że „kwestia, czy istnieje stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu wspomnianego art. 44 zdanie drugie dyrektywy VAT, powinna być badana nie z perspektywy podatnika będącego usługodawcą, lecz podatnika będącego usługobiorcą, na rzecz którego świadczone są usługi”43.
Wobec powyższego w pkt 38 cytowanego wyroku TSUE skonstatował, że istnienie zaplecza personalnego i technicznego po stronie Cabot Plastics, a nie Cabot Switzerland nie wyklucza możliwości posiadania przez tę ostatnią spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Belgii, o ile jej dostęp do owego zaplecza jest taki, jakby to było jej własne zaplecze. Jednakże w pkt 39 wyroku odwołał się do uwag Komisji Europejskiej, z których wynika, że „ponieważ podmiot świadczący dane usługi pozostaje odpowiedzialny za własne zaplecze i świadczy te usługi na własne ryzyko, umowa o świadczenie usług, choć wyłączna, nie skutkuje sama w sobie tym, że zaplecze usługodawcy staje się zapleczem jego klienta”44. W związku z powyższym TSUE doszedł do wniosku, że nie jest możliwe odróżnienie zaplecza wykorzystywanego przez Cabot Plastics w odniesieniu do świadczenia przez nią usług w postaci produkcji z materiałów powierzonych od zaplecza, które byłoby – zdaniem organu podatkowego – wykorzystywane przez Cabot Switzerland. W pkt 43 omawianego wyroku TSUE skonstatował natomiast, że „okoliczność, iż usługodawca świadczy na rzecz usługobiorcy również […] świadczenia akcesoryjne, ułatwiając w ten sposób działalność gospodarczą tego usługobiorcy, taką jak sprzedaż produktów z materiałów powierzonych, nie ma wpływu na kwestię istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tego usługobiorcy”45.
Ponadto w nawiązaniu do pkt 64 wyroku w sprawie Welmory TSUE uznał, że dla ustalenia, czy usługobiorca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim siedziby usługodawcy, nie ma znaczenia to, że działalność gospodarcza spółek powiązanych umową o świadczenie usług tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają zasadniczo konsumenci państwa członkowskiego, w którym usługodawca ma siedzibę.
Ostatecznie TSUE orzekł, że art. 44 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 11 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że „podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią Europejską, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim”46.
Wyrok w sprawie Cabot Plastics zawiera jednoznaczne stwierdzenie, że nie można przypisać podatnikowi stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju tylko z tego powodu, iż na podstawie umowy korzysta on w tym państwie członkowskim z usług usługodawcy w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szeregu usług akcesoryjnych czy uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika jako usługobiorcy.
Podsumowując powyższy, ograniczony ze względu na ramy opracowania, zarys ważniejszych orzeczeń TSUE w sprawie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, należy skonstatować, że coraz częściej Trybunał zajmuje negatywne stanowisko w przedmiocie przypisania podatnikowi stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju, jest też coraz bardziej jednoznaczny w swych osądach. Orzecznictwo to zapewne nie pozostanie bez wpływu na kwalifikację przyjmowaną przez polskie organy podatkowe. Dotyczy to zwłaszcza wyroku w sprawie Titanium, który jest szeroko powoływany w interpretacjach indywidualnych i daje potencjalnie podstawy do twierdzenia, że zagraniczna spółka celowa (nieposiadająca własnego personelu w Polsce i zlecająca zarządzanie nieruchomością podmiotowi zewnętrznemu) nie powinna być uznawana za posiadającą fixed establishment w Polsce dla celów VAT.
Przypisy
1 Wyrok w sprawie C-605/12 Welmory sp. z o.o. v. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, ECLI:EU:C:2014:2298, https://eur-lex.europa.eu/legal-content/pl/TXT/?uri=CELEX:62012CJ0605, dostęp: 18.07.2023, dalej: wyrok w sprawie Welmory.
2 Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: ustawa z dnia 11 marca 2004 r.
3 Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, s. 1, ze zm., dalej: rozporządzenie wykonawcze nr 282/2011.
4 IPPP3/443-984/11-2/MPe.
5 IPPP3/443-133/13-5/LK.
6 IPPP3/443-301/14-4JK.
7 0112-KDIL1-3.4012.46.2019.2.PR.
8 0114-KDIP1-2.4012.391.2020.1.RST.
9 0114-KDIP1-2.4012.209.2020.2.RST.
10 0114-KDIP1-2.4012.416.2020.2.RST.
11 I SA/Ol 563/09.
12 III SA/Gl 912/18, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/96E726AC19, dostęp: 18.07.2023.
13 I SA/Gl 1051/19.
14 I SA/Gl 1401/19, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/F15C5D182B, dostęp: 18.07.2023.
15 Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 stycznia 2019 r., III SA/Gl 912/18, dok. cyt.
16 I FSK 1313/17.
17 I FSK 980/17, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/01D1C4EAEE, dostęp: 18.07.2023.
18 Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm., dalej: dyrektywa 2006/112/WE.
19 I SA/Gl 1401/19, dok. cyt.
20 0114-KDIP1-2.4012.184.2019.5.JŻ.
21 Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 października 2020 r., I SA/Gl 1401/19, dok. cyt.
22 0114-KDIP1-2.4012.184.2019.5.JŻ.
23 Wyrok w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz v. Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt, ECLI:EU:C:1985:299.
24 Wyrok w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensburg, ECLI:EU:C:1996:184.
25 Wyrok w sprawie C-190/95 ARO Lease BV v. Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, ECLI:EU:C:1997:374, dalej: wyrok w sprawie ARO Lease BV.
26 Wyrok w sprawie C-452/03 RAL (Channel Islands) Ltd i inni v. Commissioners of Customs & Excise, ECLI:EU:C:2005:289.
27 Wyrok w sprawie C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, ECLI:EU:C:1997:77.
28 Wyrok w sprawie C-390/96 Lease Plan Luxembourg S.A. v. państwo belgijskie, ECLI:EU:C:1998:206, dalej: wyrok w sprawie Lease Plan Luxembourg.
29 Wyrok w sprawie Welmory, dok. cyt.
30 Wyrok w sprawie C-547/18 Dong Yang Electronics sp. z o.o. v. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, ECLI:EU:C:2020:350, https://eur-lex.europa.eu/legal-content/pl/TXT/?uri=CELEX:62018CJ0547, dostęp: 18.07.2023, dalej: wyrok w sprawie Dong Yang Electronics.
31 Tamże.
32 I SA/Wr 286/18.
33 Wyrok w sprawie C-931/19 Titanium Ltd v. Finanzamt Österreich, dawniej Finanzamt Wien, ECLI:EU:C:2021:446, https://eur-lex.europa.eu/legal-content/pl/TXT/?uri=CELEX:62019CJ0931, dostęp: 18.07.2023, dalej: wyrok w sprawie Titanium.
34 Tamże, pkt 31.
35 Tamże, pkt 42.
36 Tamże, pkt 45.
37 Wyrok w sprawie Titanium, dok. cyt.
38 Wyrok w sprawie C-232/22 Cabot Plastics Belgium SA v. État belge, ECLI:EU:C:2023:530, https://eur-lex.europa.eu/legal-content/pl/TXT/?uri=CELEX:62022CJ0232, dostęp: 18.07.2023, dalej: wyrok w sprawie Cabot Plastics.
39 Tj. dyrektywy 2006/112/WE – przyp. red.
40 Wyrok w sprawie Cabot Plastics, dok. cyt., pkt 25.
41 Dz. Urz. UE L 44 z 20.02.2008, s. 11.
42 Wyrok w sprawie C-333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL v. Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, ECLI:EU:C:2022:291.
43 Wyrok w sprawie Cabot Plastics, dok. cyt., pkt 32.
44 Tamże, pkt 39.
45 Tamże, pkt 43.
46 Wyrok w sprawie Cabot Plastics, dok. cyt.
