Pojęcie zagadnienia wstępnego w postępowaniu podatkowym

Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa¹ organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Z treści ww. przepisu wynika, że istnienie zagadnienia wstępnego to jedna z przesłanek zawieszenia postępowania podatkowego. Jednakże pojęcie to nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, co powoduje, że jego wyjaśnienia należy szukać w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Problematyka zagadnienia wstępnego jest najmniej jednoznaczna spośród wszystkich przesłanek zawieszenia postępowania. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że zagadnienie wstępne, zwane też kwestią wstępną lub prejudycjalną, dotyczy sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania jest uzależnione od wcześniejszego zagadnienia materialnoprawnego, które ze swej istoty należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie osądzone². Inaczej nieco można powiedzieć, że zagadnienie wstępne jest to sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem jest uwarunkowane uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, a ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie³.

Wyróżnia się cztery elementy zagadnienia wstępnego, unormowanego w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej:

1. wyłania się w toku postępowania;
2. jego rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu;
3. rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji są uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, musi ono zatem poprzedzać rozpatrzenie sprawy;
4. istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji⁴.

Jeśli chodzi o tę ostatnią przesłankę, to organ musi ustalić związek przyczynowy między rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym, którego ocena, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie, i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone⁵. Nie chodzi przy tym o jakikolwiek związek między określoną kwestią, istotną prawnie dla rozpoznania sprawy, ale o istnienie związku przyczynowego między kwestią podniesioną jako zagadnienie wstępne a rozstrzygnięciem sprawy⁶. Organ podatkowy jest obowiązany ustalić ten związek, a gdy on nie występuje, nie jest dopuszczalne zawieszenie postępowania⁷.

Związek między sprawą rozpatrywaną w postępowaniu podatkowym a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego powinien polegać na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi obligatoryjną podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Oznacza to, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy organ rozpatrujący i orzekający w sprawie nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, które wyłoniło się lub powstało w toku postępowania głównego. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne dla realizacji celu postępowania podatkowego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. W orzecznictwie wskazuje się, że jeżeli jakieś zagadnienie wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą się z nim wiązać określone skutki procesowe, ale powstanie takiego zagadnienia nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego⁸.

W piśmiennictwie podkreśla się również, że przez pojęcie zagadnienia wstępnego należy rozumieć taką kwestię o charakterze otwartym, tj. jeszcze nieprzesądzoną, której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne⁹. W sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego zagadnienie wstępne może dotyczyć takich okoliczności, które mogą mieć wpływ np. na ustalenie podmiotu zobowiązanego lub poszczególnych elementów stosunku prawnopodatkowego, co do których zarazem nie jest władny wypowiedzieć się samodzielnie organ podatkowy. Nie może być natomiast mowy o zagadnieniu wstępnym wówczas, gdy na treść decyzji mogą oddziaływać ustalenia faktyczne poczynione przez organ lub sąd inny niż prowadzący postępowanie. Takie ustalenia mogą zostać wykorzystane przez organ podatkowy, mogą też tym samym mieć wpływ na przebieg postępowania, przynosić określone skutki procesowe, nie stanowią jednak zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej¹⁰.

Zauważyć również należy, że zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Jest to przesłanka negatywna jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można jednak utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Zwrócić należy przy tym uwagę, że zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, dlatego powinno mieć zastosowanie tylko w przypadkach określonych przez ustawodawcę. Stąd też powoływany przepis Ordynacji podatkowej nie może podlegać wykładni rozszerzającej.

Konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ i obowiązek wstrzymania się z rozstrzygnięciem danej sprawy administracyjnej do czasu rozstrzygnięcia tego zagadnienia (prejudykatu) będą zatem występowały jedynie w sytuacji bezpośredniego uzależnienia rozstrzygnięcia danej sprawy od rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego, a zatem w sytuacji istnienia między tymi kwestiami ścisłego związku. Związek ten nie zachodzi natomiast, kiedy sprawa, co do której rozstrzygać ma organ administracji, jest przedmiotowo związana z inną sprawą toczącą się przed organem administracji bądź sądem czy organami ścigania, ale której brak rozstrzygnięcia nie tamuje (nie uniemożliwia) prawidłowego rozstrzygnięcia danej sprawy administracyjnej. Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet będzie miał wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji¹¹. Innymi słowy, organ ma do czynienia z zagadnieniem wstępnym wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej jest uwarunkowane uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, a nie faktycznej.

Charakteru zagadnienia wstępnego nie mają w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustalenia faktyczne, które mimo że mają wpływ na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, wykazują jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Okoliczność, że ustalenia danego postępowania, np. karnego, mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika¹².

Wniesienie skargi do sądu administracyjnego na ostateczne postanowienie w zakresie udostępnienia dowodów nie stanowi zagadnienia wstępnego w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług. Mogą się z nim wiązać określone skutki procesowe, ale powstanie takiej sytuacji nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. Związek między sprawą rozpatrywaną w postępowaniu podatkowym a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego powinien polegać na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi obligatoryjną podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Samo zatem stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet niewątpliwie będzie miał wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania. W chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji. Względy natury celowościowej i ekonomiki postępowania nie mogą stanowić przesłanki zawieszenia postępowania administracyjnego¹³.

Jak wskazano na wstępie, orzecznictwo dostarcza wielu praktycznych przykładów, jak należy rozumieć pojęcie zagadnienia wstępnego. NSA w wyroku z dnia 25 lutego 2022 r.¹⁴ stwierdził, że nie zachodzi konieczność zawieszenia postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie i ustalenia wartości celnej towaru. Wprawdzie kontrola legalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu importu pozostaje w ścisłym związku z kontrolą legalności orzeczenia określającego wysokość długu celnego, a zatem postępowanie podatkowe w zasadniczej części musi uwzględniać wynik postępowania w sprawie dotyczącej należności celnych, nie oznacza to jednak, że organ podatkowy nie ma prawa orzekać o wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług, zanim decyzja w przedmiocie długu celnego nie stanie się ostateczna. Nie jest tym bardziej konieczne, aby organ z określeniem podatku należnego czekał na wynik ewentualnej sądowej kontroli legalności orzeczenia w sprawie celnej, przy czym organ musi się liczyć z tym, że jeśli decyzja dotycząca długu celnego zostanie uchylona, to analogicznie sąd będzie musiał orzec w stosunku do decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

Wyrok w sprawie kontrahenta nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej¹⁵. Wniesienie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za zaległość, z której tytułu ma zostać orzeczona odpowiedzialność osoby trzeciej, nie stanowi zagadnienia wstępnego w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie odpowiedzialności tej osoby¹⁶. Toczące się postępowania prokuratorskie nie stanowią przeszkody do wydania decyzji w postępowaniu podatkowym¹⁷. Między sprawami z zakresu ubezpieczeń społecznych i z zakresu odpowiedzialności podatkowej płatnika nie zachodzi związek, który uzasadniałby zawieszenie postępowania podatkowego¹⁸.

Wniesienie powództwa do sądu powszechnego na podstawie art. 189¹ ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego¹⁹ przez inny organ podatkowy w zakresie tego samego stosunku prawnego nie stanowi zagadnienia wstępnego w toczącym się postępowaniu podatkowym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej²⁰. Nie można wykluczyć, że rozstrzygnięcie w sprawie cywilnej będzie oddziaływało na sferę podatków w związku z odstąpieniem od umowy i zwrotem ceny, nie uniemożliwia to jednak rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, gdyż żaden przepis przywołanej ustawy czy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług²¹ nie wymaga dla wydania decyzji podatkowej uprzedniego rozstrzygnięcia sporu cywilnego prowadzonego przez podatnika z kontrahentem, również wtedy, gdy spór ten dotyczy wzajemnych świadczeń w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i może mieć wpływ na wysokość podatku. Wprawdzie stanowisko zawarte w wyroku sądu powszechnego może być przydatne organowi podatkowemu, lecz rezultat tamtego postępowania nie warunkuje prowadzenia przez organ postępowania podatkowego²².

Należy jednocześnie zauważyć, że zagadnienia z zakresu prawa cywilnego mogą w określonej sytuacji stanowić zagadnienie wstępne. Przykładowo kwestia ustalenia kręgu spadkobierców zmarłego podatnika ma kluczowe znaczenie dla wydania zgodnej z prawem decyzji o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Deklaratoryjny charakter decyzji wydanej na podstawie art. 100 Ordynacji podatkowej uzasadnia stwierdzenie, że mimo istnienia w obrocie prawnym zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia wszczęcie postępowania o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia w sprawie przyjęcia spadku powoduje konieczność zawieszenia postępowania podatkowego z uwagi na znaczenie postępowania cywilnego dla określenia kręgu spadkobierców²³.

 

Przypisy

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa.

²     Zob. postanowienie NSA z dnia 21 listopada 1996 r., I SA/Kr 519/96, LEX nr 28934.

³     Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 maja 2021 r., III SA/Gd 1132/20; zob. także wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r., I SA/Lu 1199/96, LEX nr 32663.

⁴     Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 lutego 2022 r., III SA/Po 1028/21.

⁵     Tak B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2004, s. 438.

⁶     Zob. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 1983 r., I SA 481/03, ONSA 1983, nr 2, poz. 65.

⁷     Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 maja 2021 r., III SA/Gd 1132/20.

⁸     Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 sierpnia 2021 r., I SA/Gd 70/21.

⁹     Por. B. Graczyk, O niektórych zagadnieniach prejudycjalności w orzecznictwie administracyjnym, „Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Łódzkiego. Nauki Humanistyczno-Społeczne” 1965, seria I, nr 38, s. 91 i 92.

¹⁰    Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 maja 2021 r., III SA/Gd 1132/20, dok. cyt.

¹¹    Por. wyroki NSA: z dnia 24 października 2014 r., II GSK 1040/13; z dnia 8 grudnia 2015 r., II GSK 1657/15; z dnia 19 listopada 2015 r., II GSK 2031/15; z dnia 2 października 2019 r., II GSK 503/19.

¹²    Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 31 maja 2022 r., I SA/Gd 335/22. Por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2011 r., I FSK 241/10.

¹³    Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 maja 2022 r., I SA/Gd 238/22.

¹⁴    I FSK 1147/18.

¹⁵    Wyrok NSA z dnia 22 lutego 2022 r., I FSK 273/18.

¹⁶    Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2021 r., I SA/Po 608/21.

¹⁷    Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2021 r., III SA/Po 892/20.

¹⁸    Wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2020 r., II FSK 2288/18.

¹⁹    Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1805 ze zm.

²⁰    Wyrok NSA z dnia 10 marca 2017 r., II FSK 2369/16.

²¹    Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.

²²    Wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 listopada 2019 r., I SA/Łd 530/19.

²³    Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 sierpnia 2020 r., I SA/Gd 1871/19.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu