Polski Ład w podatku dochodowym od osób prawnych – wybrane zagadnienia (cz. 2)

Przedmiotem niniejszego opracowania są wybrane zmiany, które zostały wprowadzone w podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2022 r. na mocy ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw¹ (czyli w ramach Polskiego Ładu). W następnych numerach niniejszego czasopisma będą omawiane kolejne wybrane zagadnienia z tej materii. W części 1 tego cyklu zostały przedstawione zmiany w zakresie tzw. estońskiego CIT. W tym numerze zostaną omówione regulacje dotyczące minimalnego podatku dochodowego.

 

1. Minimalny podatek dochodowy – uzasadnienie zmian

Nowy art. 24ca ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych² nakłada na określone podmioty obowiązek zapłaty podatku również w sytuacji, gdy nie osiągnęły dochodu (poniosły stratę) lub osiągnęły zbyt niski udział dochodu w przychodach. Należy zaznaczyć, że te przepisy dotyczą strat czy też dochodów (przychodów) ze źródeł przychodów innych niż z zysków kapitałowych, które zostały uregulowane w art. 7b powyższej ustawy.

Jak wskazano w uzasadnieniu ustawy z dnia 29 października 2021 r.: „Zgodnie z raportem Polskiego Instytutu Ekonomicznego «Luka CIT w Polsce w latach 2014-2018», luka w podatku CIT wyniosła w 2018 r. 22 mld zł. Przy czym, ważnym jej elementem jest tzw. «zagraniczna luka CIT», stanowiąca ubytek będący rezultatem sztucznego transferowania zysków do innych krajów przez przedsiębiorstwa, głównie korporacje międzynarodowe.

Unikanie płacenia podatku dochodowego przez firmy jest zjawiskiem, którego skala wzrosła w ostatnich latach na świecie z powodu globalizacji, rosnącej pozycji rynkowej największych firm i skomplikowania przepisów podatkowych. Tylko w 2018 r. transfer zysków osiągnął wartość 17 mld zł, zatem powstała w konsekwencji luka sięgnęła 3,2 mld zł i stanowiła 15% całkowitej luki w podatku CIT.

[…]

Celem zmian w sferze podatku dochodowego od osób prawnych jest uszczelnienie systemu podatkowego realizujące się poprzez wprowadzenie nowej formy opodatkowania podatkiem CIT. Można zatem przewidywać, że wdrożenie rozwiązań zaproponowanych w projekcie ustawy wygeneruje określone, wymierne wpływy z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, co w następstwie pozytywnie przełoży się na funkcjonowanie sektora finansów publicznych, w tym jednostek samorządu terytorialnego.

Sytuacja, w której podatnicy osiągają i wykazują każdego roku bardzo niski dochód z działalności operacyjnej albo ponoszą w dłuższym okresie stratę z takiej działalności, jest często nie tylko nieadekwatna do skali i rodzaju prowadzonej działalności (bowiem są to w dużej mierze podatnicy wykazujący się znaczącymi obrotami), ale także nieakceptowalna z punktu widzenia realiów gospodarki rynkowej. Podmiot ponoszący straty nie powinien bowiem w dłuższej perspektywie funkcjonować na rynku. W przypadku jednak gdy pomimo wskazanych uwarunkowań (tj. permanentnego ponoszenia straty podatkowej lub wykazywania bardzo niskiego dochodu) podatnik wciąż prowadzi działalność, może to oznaczać wykorzystywanie przez niego działań optymalizacyjnych. Z punktu widzenia budżetu państwa konieczne jest wprowadzenie regulacji ukierunkowanych na zminimalizowanie ewentualnych tego rodzaju praktyk, mogących skutkować zmniejszaniem zobowiązań podatkowych poprzez zaniżanie dochodu podatkowego.

[…]

Potrzeba wprowadzenia minimalnego podatku dochodowego stanowi wyraz przeciwdziałania wspomnianej we wstępie luce budżetowej w podatku CIT, poprzez realizację postulatów zgłaszanych przez środowisko przedsiębiorców (m.in. Związek Przedsiębiorców i Pracodawców) dotyczących nowej formy opodatkowania. Jest to również odzwierciedlenie kierunku myślenia OECD dla zapewnienia ponadnarodowego minimalnego opodatkowania podatkiem dochodowym. Kluczowa jest solidarność podatkowa w obrębie Unii Europejskiej, gdyż ogromna większość zysków korporacji jest transferowana do krajów członkowskich.

[…]

Ponieważ celem wprowadzanego rozwiązania jest ograniczenie stosowania przez podatników mechanizmów optymalizacji mogących skutkować zmniejszaniem zobowiązań podatkowych poprzez zaniżanie dochodu podatkowego, niektóre kategorie podmiotów zostały wyłączone spod jurysdykcji tego opodatkowania. Należą do nich: podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności (start-up’y w pierwszych 3 latach), przedsiębiorstwa finansowe (enumeratywny katalog podmiotów określony w art. 15c ust. 16), podatnicy, którzy wykazali określony (30%) spadek przychodów w stosunku do przychodów roku poprzedniego, a także podmioty funkcjonujące w prostej strukturze organizacyjnej, bez powiązań mogących skutkować działaniami optymalizacyjnymi (np. w przypadku, gdy osoba fizyczna jest jedynym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem spółki).

Przewidziane wyłączenia z opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym, poza instytucjami finansowymi podlegającymi tzw. podatkowi bankowemu, oznaczają swego rodzaju wsparcie dla tych podatników, którzy podejmują decyzję o prowadzeniu działalności gospodarczej, nie mając na celu unikania opodatkowania. Zgodnie z realiami gospodarczymi można przewidywać, że szczególnie w początkowej fazie funkcjonowania w obrocie (pierwsze 3 lata) podmioty gospodarcze będą ponosić stratę lub osiągać dochody na tyle niskie, że nie wygenerują dochodu do opodatkowania. Uwzględniono ponadto sytuację podatników, którzy w kolejnych latach (począwszy od 4 roku podatkowego prowadzenia działalności) będą wykazywać określony spadek przychodów w porównaniu do poprzedzającego roku podatkowego (co najmniej o 30%), a także podmiotów funkcjonujących w prostej strukturze organizacyjnoprawnej, bez skomplikowanych powiązań (w których w szczególności udziałowcami, akcjonariuszami albo wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne). Wydaje się, że w odniesieniu do wymienionych przypadków prawdopodobieństwo wystąpienia straty na działalności, czy niskiej rentowności jest możliwe i nie powinno świadczyć o działaniach ukierunkowanych na unikanie opodatkowania.

Jednocześnie, w okolicznościach, gdy zainicjowanie (rozpoczęcie) prowadzenia działalności przez dany podmiot (start-up) będzie wynikiem zaistnienia określonych w przepisach art. 19 ust. 1a zdarzeń restrukturyzacyjnych (form przekształceń), wyłączenie z opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym nie znajdzie zastosowania. Podatnik taki bowiem nie będzie traktowany jako rozpoczynający prowadzenie działalności.

Projekt przewiduje, że minimalny podatek dochodowy podatnicy będą mogli odliczać w kolejnych latach podatkowych od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 (klasyczny CIT)”³.

 

2. Zakres podmiotowy

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. art. 24ca ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. podatek od spółek będących podatnikami w rozumieniu art. 3 ust. 1⁴ oraz podatkowych grup kapitałowych, które w roku podatkowym:

1)   poniosły stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych albo

2)   osiągnęły udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, określony zgodnie z art. 7 ust. 1⁵, w przychodach innych niż z zysków kapitałowych w wysokości nie większej niż 1%

–    wynosi 10% podstawy opodatkowania (minimalny podatek dochodowy).

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. zawiera definicję legalną spółki. Zgodnie z art. 4a pkt 21 ilekroć w tej ustawie jest mowa o spółce, oznacza to:

1)   spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE)⁶;

2)   spółkę kapitałową w organizacji;

3)   spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

5)   spółkę niemającą osobowości prawnej, mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Co do zasady zatem potencjalnymi podatnikami omawianej formy podatku dochodowego są spółki w powyższym rozumieniu, podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, jeżeli spełniają warunek, o którym mowa w art. 24ca pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Należy jednak pamiętać, że mocy art. 24ca ust. 17 przepisy dotyczące minimalnego podatku dochodowego stosuje się również odpowiednio do podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 (podatnika, na którym w Polsce ciąży ograniczony obowiązek podatkowy), prowadzącego działalność przez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Jednocześnie ustawodawca doprecyzował, że dla celów obliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach, o których mowa w art. 24ca ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., nie uwzględnia się:

1)   zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów, w tym przez odpisy amortyzacyjne, kosztów wynikających z nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych⁷;

2)   przychodów i kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związanych z tymi przychodami, odpowiednio osiągniętych albo poniesionych w związku z transakcją, jeżeli:

a) cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych oraz

b) podatnik w roku podatkowym poniósł stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych z transakcji, o której mowa w lit. a, albo osiągnął udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach innych niż z zysków kapitałowych wynikający z takiej transakcji w wysokości nie większej niż 1%, przy czym obliczenia straty i udziału dochodów w przychodach dokonuje się odrębnie dla transakcji tego samego rodzaju⁸.

 

3. Wyłączenia z zakresu podmiotowego

Ustawodawca zastrzegł także (art. 24ca ust. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.), że art. 24ca ust. 1, czyli przepisu nakładającego obowiązek zapłaty minimalnego podatku dochodowego, nie stosuje się do podatników:

1)   w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w kolejno następujących po sobie 2 latach podatkowych, następujących bezpośrednio po tym roku podatkowym (nie dotyczy to jednak podatników, o których mowa w art. 19 ust. 1a powyższej ustawy, czyli podatników wyłączonych – w związku ze sposobem ich utworzenia – z możliwości stosowania stawki podatku dochodowego w wysokości 9%);

2)   będących przedsiębiorstwami finansowymi w rozumieniu art. 15c ust. 16⁹;

3)   jeżeli w roku podatkowym uzyskali przychody niższe o co najmniej 30% w stosunku do przychodów uzyskanych w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym ten rok podatkowy;

4)   których udziałowcami, akcjonariuszami albo wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne i jeżeli podatnik nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

5)   jeżeli w roku podatkowym większość uzyskanych przez nich przychodów innych niż z zysków kapitałowych zostało osiągniętych w związku z:

a) eksploatacją w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych,

b) wydobywaniem kopalin wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. – Prawo geologiczne i górnicze¹⁰, których ceny zależą bezpośrednio lub pośrednio od notowań na światowych rynkach;

6)   wchodzących w skład grupy co najmniej dwóch spółek, w której jedna spółka posiada przez cały rok podatkowy bezpośrednio 75-proc. udział odpowiednio w kapitale zakładowym, kapitale akcyjnym lub udziale kapitałowym pozostałych spółek wchodzących w skład tej grupy, jeżeli:

a) rok podatkowy spółek obejmuje ten sam okres oraz

b) obliczony za rok podatkowy, zgodnie z ust. 1 i 2, udział łącznych dochodów spółek w ich łącznych przychodach jest większy niż 1%

–    przy czym przy ustalaniu warunków, o których mowa w lit. a i b, uwzględnia się wyłącznie spółki będące podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 (podatnicy podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu)¹¹.

 

4. Wyliczenie podstawy opodatkowania

Jak wskazano wcześniej, podatek – jeżeli są spełnione warunki jego naliczenia – wynosi 10% podstawy opodatkowania. Jak należy określić tę podstawę opodatkowania? Kwestia ta została uregulowana w art. 24ca ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., który stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi suma:

1)   kwoty odpowiadającej 4% wartości przychodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, osiągniętych przez podatnika w roku podatkowym oraz

2)   poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4¹² kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12¹³ w takiej części, w jakiej koszty te przewyższają kwotę obliczoną według następującego wzoru:

[(P – Po) – (K – Am – Kfd)] × 30%

w którym poszczególne symbole oznaczają:

P – zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po – przychody o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 13¹⁴,

K – sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z art. 15c ust. 1¹⁵,

Am – odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

Kfd – zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z art. 15c ust. 1,

oraz

3)   wartości odroczonego podatku dochodowego wynikającej z ujawnienia w rozliczeniach podatkowych niepodlegającej dotychczas amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej w zakresie, w jakim skutkuje ona zwiększeniem zysku brutto albo zmniejszeniem straty brutto, oraz

4)   kosztów:

a) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

b) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7¹⁶,

c) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–    poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają o 3 mln zł kwotę obliczoną według następującego wzoru:

[(P – Po) – (K – Am – O)] × 5%

w którym poszczególne symbole oznaczają:

P – zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po – przychody o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 13,

K – sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z art. 15c ust. 1,

Am – odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

O – zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odsetki, bez pomniejszeń wynikających z art. 15c ust. 1.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa, w dużym uproszczeniu można stwierdzić, że podstawę opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym stanowi suma następujących 4 składników:

1)   4% wartości przychodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, osiągniętych przez podatnika w roku podatkowym;

2)   sumy poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych kosztów finansowania dłużnego, obliczona zgodnie ze wskazanym wzorem;

3)   wartości odroczonego podatku dochodowego wynikającej z określonych w przepisie operacji;

4)   sumy kosztów usług niematerialnych poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych, obliczona zgodnie ze wskazanym wzorem.

Niestety ustawodawca wprowadził dodatkowe zastrzeżenia i wyłączenia. Zgodnie z art. 24ca ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. do przychodów i kosztów, o których mowa w pkt 2 i 4 (a więc składników podstawy opodatkowania dotyczących operacji z podmiotami powiązanymi), stosuje się odpowiednio art. 7 ust. 3. W myśl tego przepisu przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się:

„1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

2)   przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu;

2a) straty poniesionej ze źródła przychodów;

3)   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład;

4)   strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę;

5)   strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji;

6)   strat instytucji kredytowej związanych z działalnością oddziału tej instytucji, którego składniki majątkowe zostały wniesione do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na utworzenie banku na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe […];

7)   strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:

a) przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub

b) co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały”.

Jednocześnie – w myśl art. 24ca ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. – w zakresie tych samych przychodów i kosztów, tj. wymienionych w ust. 3 pkt 2 i 4 (a więc składników podstawy opodatkowania dotyczących operacji z podmiotami powiązanymi), wskazano, że należy przez nie rozumieć również przychody i koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5, który dotyczy wspólnych źródeł przychodów (m.in. przychody wspólników z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia itd.).

Ponadto podatnicy, wyliczając nadwyżkę kosztów, o której mowa w ust. 3 pkt 2 (koszty finansowania dłużnego poniesione na rzecz podmiotów powiązanych), stosują odpowiednio przepisy art. 15c ust. 8-11¹⁷ ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Jednocześnie ustawodawca postanowił (art. 24ca ust. 7 powyższej ustawy), że za koszty poniesione pośrednio na rzecz podmiotów, o których mowa ust. 3 pkt 4 (koszty usług niematerialnych poniesione na rzecz podmiotów powiązanych), uważa się koszty poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3¹⁸ z podatnikiem, jeżeli rzeczywistym właścicielem należności z wymienionych w tym punkcie tytułów lub jej części jest podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z podatnikiem lub podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 (czyli w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową).

Oprócz tego doprecyzowano, że jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę 3 mln zł, o której mowa w ust. 3 pkt 4 (koszty usług niematerialnych poniesione na rzecz podmiotów powiązanych), oblicza się, mnożąc kwotę 250 tys. zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika. Przy czym ust. 3 pkt 4 nie stosuje się do (a więc nie wlicza się do podstawy opodatkowania):

1)   kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług¹⁹;

2)   usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 (tj. krajowy zakład ubezpieczeń oraz zagraniczny zakład ubezpieczeń w rozumieniu odpowiednio art. 3 ust. 1 pkt 18 i 55 ustawy z dnia 11 września 2015 r.), oraz krajowy zakład reasekuracji oraz zagraniczny zakład reasekuracji w rozumieniu odpowiednio art. 3 ust. 1 pkt 19 i 56 ww. ustawy);

3)   gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7 (tj. bank krajowy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego; instytucję kredytową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy; spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową oraz Krajową Spółdzielczą Kasę Oszczędnościowo-Kredytową; krajowy zakład ubezpieczeń oraz zagraniczny zakład ubezpieczeń w rozumieniu odpowiednio art. 3 ust. 1 pkt 18 i 55 ustawy z dnia 11 września 2015 r. oraz krajowy zakład reasekuracji oraz zagraniczny zakład reasekuracji w rozumieniu odpowiednio art. 3 ust. 1 pkt 19 i 56 ww. ustawy).

Po obliczeniu według powyższych reguł podstawy opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym należy dodatkowo pamiętać, że w myśl art. 24ca ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. podlega ona pomniejszeniu o:

1)   wartość odliczeń zmniejszających w roku podatkowym podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 18²⁰, z wyłączeniem pomniejszeń, o których mowa w art. 18f (tzw. ulga na złe długi), przy czym art. 27 ust. 4a²¹ stosuje się odpowiednio;

2)   wartość dochodów, które są uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a (wolne od podatku dochodowego dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz dochody z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji²²), u podatnika, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w tych przepisach.

 

5. Zasady zapłaty minimalnego podatku dochodowego

Podatnicy obowiązani do zapłaty minimalnego podatku dochodowego są obowiązani w zeznaniu wykazać podstawę opodatkowania, z wyszczególnieniem kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 24ca ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (patrz: powyżej), i kwotę minimalnego podatku dochodowego.

Należny minimalny podatek dochodowy podatnicy są obowiązani wpłacić na rachunek urzędu skarbowego, w którym jest składane zeznanie, przy czym kwotę minimalnego podatku dochodowego podlegającą wpłacie pomniejsza się o należny za ten sam rok podatkowy podatek obliczony zgodnie z art. 19, czyli podatek obliczony na ogólnych zasadach.

Kwotę zapłaconego za dany rok podatkowy minimalnego podatku dochodowego odlicza się od podatku obliczonego na ogólnych zasadach. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za kolejno następujące po sobie 3 lata podatkowe, następujące bezpośrednio po roku, za który podatnik wpłacił minimalny podatek dochodowy.

 

6. Przepis przejściowy

Jak stanowi art. 61 ustawy z dnia 29 października 2021 r., podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy zostali utworzeni w sposób określony w art. 19 ust. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.²³, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszego przepisu²⁴ do dnia poprzedzającego wejście w życie ustawy z dnia 29 października 2021 r. (czyli do dnia 31 grudnia 2021 r.), dla celów stosowania art. 24ca ust. 14 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.²⁵ nie są traktowani jako podatnicy rozpoczynający działalność.

Przypisy

¹     Dz.U. poz. 2105 ze zm., dalej: ustawa z dnia 29 października 2021 r.

²     Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.

³     Uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy nr 1532, https://orka.sejm.gov.pl/Druki9ka.nsf/0/A8566521AD17EECEC125874A006F1417/%24File/1532-uzas.docx, s. 69-74, dostęp: 23.03.2022.

⁴     Podatnicy podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

⁵     W myśl tego przepisu przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, 22 i 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

⁶     Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, s. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, s. 251.

⁷     Należy mieć na uwadze, że wyłączenie nie dotyczy wartości niematerialnych i prawnych.

⁸     W tym przypadku należy mieć na uwadze, że aby rzeczone przychody i koszty uzyskania przychodu podlegały wyłączeniu, muszą być łącznie spełnione warunki, o których mowa w lit. a i b.

⁹     Zgodnie z art. 15c ust. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. przez przedsiębiorstwo finansowe rozumie się:

1)   bank krajowy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 2439 ze zm., dalej: Prawo bankowe);

2)   instytucję kredytową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 17 Prawa bankowego;

3)   spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową oraz Krajową Spółdzielczą Kasę Oszczędnościowo-Kredytową;

4)   firmę inwestycyjną, o której mowa w art. 3 pkt 33 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 328 ze zm., dalej: ustawa z dnia 29 lipca 2005 r.);

5)   towarzystwo, zarządzającego alternatywną spółką inwestycyjną, spółkę zarządzającą oraz zarządzającego z Unii Europejskiej, o których mowa odpowiednio w art. 2 pkt 3, 3a, 10 i 10c ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 605 ze zm., dalej: ustawa z dnia 27 maja 2004 r.);

6)   krajowy zakład ubezpieczeń oraz zagraniczny zakład ubezpieczeń w rozumieniu odpowiednio art. 3 ust. 1 pkt 18 i 55 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1130 ze zm., dalej: ustawa z dnia 11 września 2015 r.);

7)   krajowy zakład reasekuracji oraz zagraniczny zakład reasekuracji w rozumieniu odpowiednio art. 3 ust. 1 pkt 19 i 56 ustawy z dnia 11 września 2015 r.;

8)   dobrowolny fundusz w rozumieniu art. 8 pkt 3a ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 105, dalej: ustawa z dnia 28 sierpnia 1997 r.);

9)   otwarty fundusz w rozumieniu art. 8 pkt 5 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r.;

10) pracowniczy fundusz w rozumieniu art. 8 pkt 6 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r.;

11) towarzystwo w rozumieniu art. 8 pkt 7 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r.;

12) pracodawcę zagranicznego w rozumieniu art. 8 pkt 10 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r.;

13) zarządzającego zagranicznego w rozumieniu art. 2 pkt 24 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 2139);

14) fundusze inwestycyjne otwarte oraz alternatywne fundusze inwestycyjne utworzone na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r.;

15) kontrahenta centralnego w rozumieniu art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 648/2012 z dnia 4 lipca 2012 r. w sprawie instrumentów pochodnych będących przedmiotem obrotu poza rynkiem regulowanym, kontrahentów centralnych i repozytoriów transakcji (Dz. Urz. UE L 201 z 27.07.2012, s. 1, ze zm.);

16) centralny depozyt papierów wartościowych w rozumieniu art. 3 pkt 21a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r.

¹⁰    Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1420 ze zm.

¹¹    Podatnicy, o których mowa w pkt 6, przekazują do urzędu skarbowego informację o spółkach wchodzących w roku podatkowym w skład grupy spełniającej warunki określone w tym przepisie, w terminie złożenia zeznania (zgodnie z art. 24ca ust. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.).

¹²    Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. przez podmioty powiązane należy rozumieć:

1)   podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

2)   podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

a) ten sam inny podmiot lub

b) małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

3)   spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

4)   spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

5)   spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

6)   podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

¹³    Jak stanowi art. 15c ust. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

¹⁴    W myśl art. 15c ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom, odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

¹⁵    Przepis dotyczy obowiązku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu części kosztów finansowania dłużnego.

¹⁶    We wskazanych przepisach jest mowa o podlegających amortyzacji wartościach niematerialnych i prawnych w postaci:

1)   autorskich lub pokrewnych praw majątkowych,

2)   licencji,

3)   praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 324),

4)   wartości stanowiącej równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

¹⁷    Zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w którego przypadku są spełnione łącznie następujące warunki:

1)   wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

2)   aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

3)   koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

4)   dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

      Z kolei ust. 9 stanowi, że dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie uwzględnia się przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1 (przepis dotyczący sposobu wyliczania nadwyżki kosztów finansowania dłużnego niestanowiącej kosztu uzyskania przychodów).

      Ust. 10 stanowi, że długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący do dostarczenia, modernizacji, eksploatacji lub utrzymania znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym.

      W myśl natomiast ust. 11 w przypadku podatkowej grupy kapitałowej przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę także kosztów finansowania dłużnego i przychodów o charakterze odsetkowym wynikających z umów, których stroną są wyłącznie spółki wchodzące w skład takiej grupy.

¹⁸    W myśl tego przepisu podmioty niepowiązane to podmioty inne niż podmioty powiązane (oczywiście w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.).

¹⁹    Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

²⁰    Ulgi dotyczące m.in. darowizn na cele pożytku publicznego, darowizn przekazanych na cele kształcenia zawodowego publicznym szkołom prowadzącym kształcenie zawodowe, darowizn na cele kultu religijnego.

²¹    W myśl tego przepisu, jeżeli podatnik, obliczając podatek należny, dokonał odliczeń od dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone.

²²    Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1752 ze zm.

²³    Zgodnie z art. 19 ust. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. podatnik, który został utworzony:

1)   w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę, albo

2)   w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą lub spółki niebędącej osobą prawną, albo

3)   przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które wniosły na poczet kapitału podatnika uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty co najmniej 10 tys. euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, albo

4)   przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

5)   przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 tys. euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

–    nie stosuje przepisu ust. 1 pkt 2 w roku podatkowym, w którym rozpoczął działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym.

²⁴    Czyli od dnia 24 listopada 2021 r. – dzień, w którym wszedł w życie art. 61 ustawy z dnia 29 października 2021 r. (dzień następujący po dniu ogłoszenia tejże ustawy).

²⁵    Wyłączenia stosowania przepisu o minimalnym podatku dochodowym dla podatników w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w kolejno następujących po sobie 2 latach podatkowych, następujących bezpośrednio po tym roku podatkowym.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu