Polski Ład w podatku dochodowym od osób prawnych – wybrane zagadnienia (cz. 3)

Przedmiotem niniejszego opracowania są wybrane zmiany, które zostały wprowadzone w podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2022 r. na mocy ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw¹ (czyli w ramach Polskiego Ładu). W poprzednich częściach tego cyklu omówiono zagadnienia dotyczące estońskiego CIT oraz minimalnego podatku dochodowego. W niniejszym artykule przedstawiono wybrane ulgi w podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzone na mocy powyższej ustawy.

 

1. Ulga na innowacyjnych pracowników

Z dniem 1 stycznia 2022 r. do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych² wprowadzono nowe odliczenia od podstawy opodatkowania. Jednym z nich jest uregulowana w art. 18db tejże ustawy tzw. ulga na innowacyjnych pracowników, która jest ściśle powiązana z ulgą na działalność badawczo-rozwojową (ulga B+R), o której mowa w art. 18d.

Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 29 października 2022 r.: „Projekt wprowadza możliwość odliczenia przez podatnika będącego płatnikiem od zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego, potrącanych należności z dochodów (przychodów) osób fizycznych zatrudnionych u podatnika na podstawie umowy o pracę lub umów cywilno-prawnych, z tytułu kosztów kwalifikowanych działalności badawczo-rozwojowej, których podatnik nie odliczył ponieważ poniósł stratę albo wysokość dochodu była niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń.

Podatnik będący płatnikiem, który prowadzi działalność B+R [wszystkie podkreślenia – M.J.] będzie mógł odliczyć od zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego, potrącanych z dochodów (przychodów) osób fizycznych zatrudnionych u niego na podstawie umowy o pracę lub umów cywilno-prawnych, czy też praw autorskich, koszty kwalifikowane, których nie odliczył od swojego dochodu w zeznaniu rocznym w ramach odliczenia ulgi B+R.

[…]

W obowiązującym stanie prawnym funkcjonuje rozwiązanie zgodnie, z którym podatnikowi, który w roku rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej poniósł stratę albo osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego za ten rok odliczenia określonego w przepisach dot. ulgi B+R przysługuje zwrot kwoty nieodliczonych kosztów kwalifikowanych. Z tym że rozwiązanie to jest aktualnie skierowane wyłącznie do podatników rozpoczynających prowadzenie działalności (w roku rozpoczęcia działalności) oraz w drugim roku prowadzenia działalności, jeżeli taki podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r. poz. 162).

Wprowadzane w projekcie odliczenie nie zawiera tego rodzaju ograniczenia. Skierowane jest do wszystkich przedsiębiorców prowadzących działalność badawczo-rozwojową i zatrudniających osoby fizyczne spełniające warunki przewidziane w przepisach”³.

Jak stanowi art. 18db ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., podatnik będący płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, który poniósł za rok podatkowy stratę albo osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego w roku podatkowym odliczenia na podstawie art. 18d (odliczenie w ramach wspomnianej już ulgi badawczo-rozwojowej), może pomniejszyć kwotę podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego, wskazanych w ust. 2, o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym.

Jednocześnie w art. 18db ust. 2 ustawodawca doprecyzował, że ust. 1 ma zastosowanie do zaliczek na podatek dochodowy i zryczałtowanego podatku dochodowego, o których mowa w art. 31 oraz art. 41 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych⁴, pobranych od dochodów (przychodów) osób fizycznych z tytułu:

1)   stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz wypłacanego przez podatnika zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego;

2)   wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło;

3)   praw autorskich.

Jak stanowi wymieniony powyżej art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z kolei w myśl art. 41 ust. 1 przywołanej ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9⁵ oraz art. 18⁶, osobom określonym w art. 3 ust. 1 (podatnicy objęci nieograniczonym obowiązkiem podatkowym), są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. stanowi natomiast, że płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Jeśli idzie o regulacje dotyczące stricte ulgi na innowacyjnych pracowników, należy wskazać, że zgodnie z art. 18db ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 2, rozumie się osoby fizyczne bezpośrednio zaangażowane w działalność badawczo-rozwojową, których czas:

1)   pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50% lub

2)   przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi wynosi co najmniej 50%.

Kiedy podatnik może skorzystać z omawianego odliczenia? W myśl art. 18db ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. uprawnienie do pomniejszenia, o którym mowa w ust. 1, przysługuje począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, do końca roku podatkowego, w którym zostało złożone to zeznanie. Należy jednak pamiętać, że ustawodawca wskazał przypadki, kiedy takie odliczenie podatnikom nie przysługuje. Zgodnie z art. 18db ust. 5 przywołanej ustawy przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania do:

1)   zaliczek przekazywanych na zasadach określonych w art. 38 ust. 2-2c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.;

2)   podatnika, któremu przysługuje kwota określona w art. 18da.

Jednocześnie należy pamiętać o art. 18db ust. 6, który stanowi, że jeżeli podatnik utracił prawo do odliczenia, o którym mowa w ust. 1, dolicza kwoty poprzednio odliczone w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym utracił to prawo.

Omawianego odliczenia dotyczy również art. 18aa ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Zgodnie z tym przepisem podatnik, który dokonuje odliczeń na podstawie art. 18 i 18d-18f, traci odpowiednio prawo albo obowiązek do ich kontynuowania począwszy od pierwszego roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

 

2. Ulga na prototyp

Kolejną nową możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania określonych wydatków przewiduje art. 18ea dodany do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. z dniem 1 stycznia 2022 r. Dotyczy on tzw. ulgi na prototyp.

Jak wskazano w uzasadnieniu: „W przypadku tej propozycji konieczne było stworzenie katalogu kosztów przez które rozumie się «koszty produkcji próbnej», jak i «koszty wprowadzenia na rynek nowego produktu». Zasadne było stworzenie definicji dotyczących rozumienia takich pojęć jak «produkcja próbna nowego produktu» i «wprowadzenie na rynek nowego produktu». Przyjęto założenie, że powyższe koszty będą wykazywane w zeznaniu rocznym, składanym przez podatnika za rok podatkowy, w którym koszty te zostały poniesione, z możliwością odliczenia ich również w kolejnych dwóch latach następujących bezpośrednio po roku, w którym zostały poniesione.

Rozwiązanie to skierowane jest do tych podatników, którzy w wyniku prowadzonych prac badawczo-rozwojowych wytworzyli nowy produkt i obejmie koszty ponoszone na etapie produkcji próbnej takiego produktu, a także koszty wprowadzenia w celu sprzedaży na rynek nowego produktu.

Ulga podobna do proponowanej w projekcie obowiązuje dla przykładu w systemie podatkowym Francji. W szczególności, w ramach systemu prawa francuskiego, ulga dostępna jest dla małych i średnich przedsiębiorstw. Objęte są nią wydatki związane z wdrożeniem produkcji próbnej nowego produktu, które nie są uwzględniane przez podatnika w kalkulacji ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Przy czym, propozycja ulgi zawarta w projekcie różni się od przedstawionego rozwiązania francuskiego w szczególności tym, że jej adresatem są wszyscy przedsiębiorcy, którzy ponoszą omawiane wydatki. Ponadto zgodnie z regulacjami francuskimi koszty kwalifikowane są odliczane od należnego podatku dochodowego za rok, w którym zostały poniesione. Natomiast projektowana ulga wprowadza odliczenie kosztów od podstawy opodatkowania.

Zakłada się, że proponowane odliczenie powinno wywołać pożądane skutki w postaci unowocześnienia i zróżnicowania asortymentu produktów dostępnych na rynku w postaci oferowania przez przedsiębiorców nowych produktów powstałych w wyniku prowadzonych przez podatnika prac badawczo-rozwojowych”⁷.

W myśl art. 18ea ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, kwotę stanowiącą 30% sumy kosztów produkcji próbnej nowego produktu i wprowadzenia na rynek nowego produktu, przy czym wysokość odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć 10% dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych. Ustawodawca wprowadził zatem możliwość dodatkowego odliczenia od podstawy opodatkowania części dwóch rodzajów kosztów: kosztów produkcji próbnej nowego produktu oraz kosztów wprowadzenia na rynek nowego produktu.

W kolejnych ustępach art. 18ea ustawodawca zawarł definicje pojęć stosowanych na potrzeby powyższej ulgi. W myśl ust. 2 przez produkt rozumie się produkt w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości⁸, z wyłączeniem usługi.

W tym miejscu warto ponownie sięgnąć do uzasadnienia, w którym stwierdzono, że: „Projektowane przepisy wskazują ponadto co należy rozumieć pod pojęciem produktu tj. wskazują, że «produktami», o których mowa w przepisie są produkty w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości [podkreślenie – M.J.] (stanowiące, zgodnie z wymienioną regulacją, rzeczowe aktywa obrotowe w postaci wytworzonych lub przetworzonych przez jednostkę produktów gotowych (wyrobów i usług) zdatnych do sprzedaży lub w toku produkcji)), jednak na potrzeby projektowanej ulgi – z wyłączeniem usługi. Oznacza to, że wsparciem w ramach ulgi objęta będzie produkcja towarów, z wyłączeniem usług. Proponuje się objęcie zakresem wsparcia tylko produkcji nowych towarów”⁹.

We wspomnianym art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 29 września 1994 r. znajdziemy jednak nie tyle definicję „produktu”, ile definicję „rzeczowych aktywów trwałych”, przez które zgodnie z tą ustawą należy rozumieć materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odprzedaży w stanie nieprzetworzonym.

Jeśli idzie o kolejne definicje stosowane na potrzeby omawianej ulgi, należy wskazać, że zgodnie z art. 18ea ust. 3 przez produkcję próbną nowego produktu rozumie się etap rozruchu technologicznego produkcji niewymagający dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych lub inżynieryjnych, którego celem jest wykonanie prób i testów przed uruchomieniem procesu produkcji nowego produktu, powstałego w wyniku prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych, przy czym etap rozruchu technologicznego obejmuje okres od momentu poniesienia pierwszego kosztu związanego z tym etapem do momentu rozpoczęcia produkcji nowego produktu.

Z kolei w myśl art. 18ea ust. 4 przez wprowadzenie na rynek nowego produktu rozumie się działania podejmowane w celu przygotowania dokumentacji służącej do uzyskania w odniesieniu do produktu powstałego w wyniku prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych certyfikatów i zezwoleń umożliwiających skierowanie produktu do sprzedaży.

Ustawodawca wskazuje także (art. 18ea ust. 5), że za koszty produkcji próbnej nowego produktu uznaje się:

1)   cenę nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3¹⁰, lub koszt wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4¹¹, fabrycznie nowych środków trwałych niezbędnych do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu, zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych¹²;

2)   wydatki na ulepszenie, o których mowa w art. 16g ust. 13¹³, poniesione w celu dostosowania środka trwałego, zaliczonego do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych, do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu¹⁴;

3)   koszty nabycia materiałów i surowców nabytych wyłącznie w celu produkcji próbnej nowego produktu.

Zgodnie z art. 18ea ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. do kosztów wprowadzenia na rynek nowego produktu zalicza się natomiast koszty:

1)   badań, ekspertyz, przygotowania dokumentacji niezbędnej do uzyskania certyfikatu, homologacji, znaku CE, znaku bezpieczeństwa, uzyskania lub utrzymania zezwolenia na obrót lub innych obowiązkowych dokumentów lub oznakowań związanych z dopuszczeniem do obrotu lub użytkowania oraz koszty opłat pobieranych w celu ich uzyskania, odnowienia lub przedłużenia;

2)   badania cyklu życia produktu;

3)   systemu weryfikacji technologii środowiskowych.

Powyższe koszty produkcji próbnej nowego produktu i koszty wprowadzenia na rynek nowego produktu pomniejsza się o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Jakie warunki muszą być spełnione, aby możliwe było dokonanie omawianego odliczenia? Zgodnie z art. 18ea ust. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. odliczenie przysługuje, jeżeli koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu:

1)   zostały faktycznie poniesione w roku podatkowym, za który jest dokonywane odliczenie;

2)   nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Jednocześnie w art. 18ea ust. 10 ustawodawca zastrzegł, że podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a (zwolnienia dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i osiągniętych z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu), prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie 6 lat podatkowych, następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18ea ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.).

Omawianego odliczenia dotyczy również art. 18aa ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem podatnik, który dokonuje odliczeń na podstawie art. 18 i 18d-18f, traci odpowiednio prawo albo obowiązek do ich kontynuowania począwszy od pierwszego roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

 

3. Ulga prowzrostowa

Kolejną możliwością odliczenia od podstawy opodatkowania określonych wydatków jest wprowadzona z dniem 1 stycznia 2022 r. tzw. ulga prowzrostowa, która została uregulowana w art. 18eb ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Jak wskazano w uzasadnieniu: „Proponowana ulga skierowana jest zarówno do przedsiębiorców osób fizycznych, jak i do osób prawnych. Zakłada odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków, będących kosztami podatkowymi w rozumieniu ustawy, poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów (w tym nieoferowanych dotychczas przez podatnika do sprzedaży), jak również związanych z osiągnięciem takich przychodów w przypadku produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju (rynku zbytu). Kwota odliczenia przysługuje do wysokości dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, nie więcej jednak niż 1 000 000 zł.

Celem wprowadzanej ulgi jest umożliwienie podwójnego uwzględniania w rozliczeniu podatkowym kosztów związanych ze zwiększeniem przychodów ze sprzedaży produktów.

Zasadność wprowadzenia projektowanej ulgi należy odczytywać również w aspekcie społeczno-ekonomicznym. Poza walorem zachęty do rozszerzania skali działalności związanej ze sprzedażą produktów, proponowane rozwiązanie może stanowić dla przedsiębiorców niewątpliwe wsparcie w obecnej trudnej sytuacji ekonomicznej związanej z pandemią COVID-19. Skorzystanie z ulgi daje bowiem w szczególności szansę do zapełnienia luki powstałej wskutek likwidacji zagranicznych przedsiębiorstw, jak również zdobycia nowych kontraktów w związku z potencjalną możliwością przenoszenia łańcuchów dostaw z państw azjatyckich do Europy. Wydaje się, że wprowadzane rozwiązanie powinno oddziaływać wspierająco szczególnie na małe podmioty podejmujące się ryzyka związanego z ekspansją na zagraniczne rynki (zarówno rozpoczynające jak i rozwijające dotychczasową działalność związaną ze sprzedażą produktów za granicę).

Projektowana ulga skierowana jest do podatników, u których w następstwie poniesienia określonych wydatków (m.in. związanych z uczestnictwem w targach, na których prezentowane są produkty, działaniami promocyjnymi, a także przygotowaniem koniecznej dokumentacji), doszło do osiągnięcia (zwiększenia) przychodów ze sprzedaży produktów. Mogą oni odliczyć takie koszty od podstawy opodatkowania, jeżeli po skorzystaniu z ulgi wykażą stosowny wzrost przychodów ze sprzedaży produktów w okresie 2 następujących po sobie lat podatkowych, począwszy od roku, w którym poniesione zostały koszty zwiększenia tych przychodów (dokonano odliczenia).

Proponowana regulacja wskazuje sposób określenia wzrostu przychodów ze sprzedaży produktów (warunki skorzystania z ulgi), a także postępowania po stwierdzeniu przez podatnika nieuprawnionego odliczenia (w związku z niedopełnieniem wymaganych warunków)”¹⁵.

W myśl art. 18eb ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów (stosownie do ust. 2 przez produkty rozumie się rzeczy wytworzone przez podatnika) do wysokości dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, nie więcej jednak niż 1 mln zł w roku podatkowym. Przez zwiększenie przychodów ze sprzedaży produktów, o których mowa w art. 18eb ust. 1, należy rozumieć odpłatne zbycie produktów do podmiotu niebędącego podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4¹⁶.

Jakie zatem koszty podlegają odliczeniu w ramach tejże ulgi? W myśl art. 18eb ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. za koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów uznaje się koszty:

1) uczestnictwa w targach poniesione na:

a) organizację miejsca wystawowego,

b) zakup biletów lotniczych dla pracowników,

c) zakwaterowanie i wyżywienie dla pracowników;

2) działań promocyjno-informacyjnych, w tym zakupu przestrzeni reklamowych, przygotowania strony internetowej, publikacji prasowych, broszur, katalogów informacyjnych i ulotek, dotyczących produktów;

3) dostosowania opakowań produktów do wymagań kontrahentów;

4) przygotowania dokumentacji umożliwiającej sprzedaż produktów, w szczególności dotyczącej certyfikacji towarów oraz rejestracji znaków towarowych;

5)   przygotowania dokumentacji niezbędnej do przystąpienia do przetargu, a także w celu składania ofert innym podmiotom.

Kiedy podatnik może skorzystać z odliczenia tychże kosztów od podstawy opodatkowania? W myśl art. 18eb ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. podatnik jest uprawniony do skorzystania z odliczenia pod warunkiem, że w okresie 2 kolejno następujących po sobie lat podatkowych, licząc od roku podatkowego, w którym poniósł koszty zwiększenia przychodów, o których mowa powyżej, zwiększył przychody ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych, lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju. Przy ustalaniu, czy powyższy warunek jest spełniony, uwzględnia się wyłącznie przychody, z których dochód podlega opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie 6 lat podatkowych, następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Należy jednak pamiętać, że:

1)   jeżeli podatnik, który skorzystał z odliczenia, nie spełni powyższego warunku, jest obowiązany w zeznaniu składanym za rok podatkowy, w którym upłynął termin na osiągnięcie przychodów ze sprzedaży produktów, do odpowiedniego doliczenia kwoty uprzednio odliczonej;

2)   podatnikowi korzystającemu w roku podatkowym ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a (zwolnienia dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i osiągniętych z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu), prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów;

3)   koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Omawianego odliczenia dotyczy również art. 18aa ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Zgodnie z tym przepisem podatnik, który dokonuje odliczeń na podstawie art. 18 i 18d-18f, traci odpowiednio prawo albo obowiązek do ich kontynuowania począwszy od pierwszego roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

 

4. Ulga konsolidacyjna

Jak wskazano w uzasadnieniu: „Projektowane regulacje stanowią odpowiedź na potrzebę dostosowania zasad i trybu wspierania nowych inwestycji do zmieniających się realiów społeczno-gospodarczych. Mają na celu ułatwienie dalszej ekspansji inwestycyjnej przedsiębiorców działających na terenie Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wprowadzenie ulg odnoszących się do kosztów owej ekspansji, przy jednoczesnym wsparciu rozwoju w obliczu trudności związanych ze stanem globalnej gospodarki.

Przyjęte w tym zakresie założenia mają za zadanie wspierać podatnika decydującego się, zwłaszcza przy obecnym spowolnieniu gospodarczym, w dalszym, m.in. międzynarodowym rozwoju swojego przedsiębiorstwa, poprzez preferencyjne traktowanie poniesionych w związku z owym rozwojem kosztów.

Model ulgi konsolidacyjnej w podatku dochodowym od osób prawnych zbliżony do proponowanego w niniejszym projekcie obowiązuje z powodzeniem w obcych porządkach prawnych, w szczególności zaś w Finlandii”¹⁷.

W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2022 r. art. 18ec ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. podatnik będący przedsiębiorcą, uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, odlicza od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 kwoty wydatków na nabycie udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną, do wysokości dochodu uzyskanego w roku podatkowym przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, nie więcej jednak niż 250 tys. zł w roku podatkowym, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1)   spółka, której udziały (akcje) są nabywane, ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym państwie, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierającą podstawę prawną do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego tego innego państwa;

2)   główny przedmiot działalności spółki, o której mowa w pkt 1, jest tożsamy z przedmiotem działalności podatnika lub działalność takiej spółki może być racjonalnie uznana za działalność wspierającą działalność podatnika, przy czym działalność takiej spółki nie jest działalnością finansową;

3)   działalność, o której mowa w pkt 2, była przez spółkę i przez podatnika prowadzona przed dniem nabycia w niej przez podatnika udziałów (akcji) przez okres nie krótszy niż 24 miesiące;

4)   w okresie 2 lat przed dniem nabycia udziałów (akcji) spółka i podatnik nie byli podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4¹⁸;

5)   podatnik w jednej transakcji nabywa udziały (akcje) spółki, o której mowa w ust. 1, w ilości stanowiącej bezwzględną większość praw głosu.

Jakie zatem wydatki są objęte powyższym odliczeniem? Otóż zgodnie z art. 18ec ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. za wydatki na nabycie udziałów (akcji) w spółce będącej osobą prawną uznaje się wydatki związane bezpośrednio z transakcją nabycia udziałów (akcji) w tej spółce na:

1)   obsługę prawną nabycia udziałów i akcji i ich wycenę,

2)   opłaty notarialne, sądowe i skarbowe,

3)   podatki i inne należności publicznoprawne zapłacone w Rzeczypospolitej Polskiej i za granicą

–    z wyłączeniem ceny zapłaconej za nabywane udziały (akcje) oraz ponoszonych w związku z tą transakcją kosztów finansowania dłużnego.

Odliczeniu podlega kwota faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków i dokonuje się go w zeznaniu za rok podatkowy, w którym zostały nabyte udziały (akcje). Powyższe wydatki odliczone od podstawy opodatkowania podlegają także zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. (czyli na ogólnych zasadach).

Podatnicy, którzy skorzystają z tego odliczenia, muszą jednak pamiętać o treści art. 18ec ust. 5 przywołanej ustawy. Stanowi on, że w przypadku zbycia przez podatnika lub przez jego następcę prawnego udziałów (akcji), o których mowa w ust. 1, albo ich umorzenia przed upływem 36 miesięcy, licząc od dnia nabycia udziałów (akcji) w spółce, podatnik albo jego następca prawny jest obowiązany w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym doszło do takiego zbycia lub umorzenia, zwiększyć podstawę opodatkowania o kwotę dokonanego odliczenia. Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik lub jego następca prawny, przed upływem 36 miesięcy, licząc od dnia nabycia udziałów (akcji), o których mowa w ust. 1, zostanie postawiony w stan likwidacji, zostanie ogłoszona jego upadłość lub zaistnieją inne, przewidziane prawem okoliczności zakończenia działalności podatnika lub następcy prawnego.

Omawianego odliczenia dotyczy również art. 18aa ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Stanowi on, że podatnik, który dokonuje odliczeń na podstawie art. 18 i 18d-18f, traci odpowiednio prawo albo obowiązek do ich kontynuowania począwszy od pierwszego roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

 

Przypisy

¹     Dz.U. poz. 2105 ze zm., dalej: ustawa z dnia 19 października 2021 r.

²     Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.

³     Uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy nr 1532, https://orka.sejm.gov.pl/Druki9ka.nsf/0/A8566521AD17EECEC125874A006F1417/%24File/1532-uzas.docx, s. 36-37, dostęp: 10.05.2022, dalej: uzasadnienie.

⁴     Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.

⁵     We wskazanych przepisach wymieniono:

1)   art. 13 pkt 2 – przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, przychody z tytułu udziału w badaniach i eksperymentach prowadzonych przez podmioty tworzące system szkolnictwa wyższego i nauki, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;

2)   art. 13 pkt 4 – przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;

3)   art. 13 pkt 5 – przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;

4)   art. 13 pkt 6 – przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;

5)   art. 13 pkt 7 – przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

6)   art. 13 pkt 7a – przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

7)   art. 13 pkt 8 – przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie na potrzeby związane z tą nieruchomością,

c) przedsiębiorstwa w spadku

–    z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

8)   art. 13 pkt 9 – przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

⁶     W myśl art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

⁷     Uzasadnienie, dok. cyt., s. 39.

⁸     Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 217 ze zm., dalej: ustawa z dnia 29 września 1994 r.

⁹     Uzasadnienie, dok. cyt., s. 40-41.

¹⁰    W myśl art. 16g ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 931, dalej: ustawa z dnia 11 marca 2004 r.). W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

¹¹    Jak stanowi art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

¹²    Klasyfikacja wprowadzona na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. poz. 1864).

 Zgodnie z art. 18ea ust. 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. do tych kosztów nie stosuje się przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

¹³    W myśl art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 tys. zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 tys. zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

¹⁴    Zgodnie z art. 18ea ust. 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. do tych kosztów nie stosuje się przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

¹⁵    Uzasadnienie, dok. cyt., s. 44.

¹⁶    Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. przez podmioty powiązane (na potrzeby rozdziału o cenach transferowych) rozumie się:

„a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

–    ten sam inny podmiot lub

–    małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład”.

¹⁷    Uzasadnienie, dok. cyt., s. 45.

¹⁸    Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. przez podmioty powiązane (na potrzeby rozdziału o cenach transferowych) rozumie się:

„a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

–    ten sam inny podmiot lub

–    małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład”.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu