Organy podatkowe kwestionują dopuszczalność zastosowania stawki 0% VAT w eksporcie na podstawie art. 41 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej „ustawą z dnia 11 marca 2004 r.”) w przypadku potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej za pomocą tzw. dokumentów alternatywnych mimo, iż w świetle Rozporządzenia Wykonawczego (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (dalej: „rozporządzenie (UE) 2015/2447”) dokumentacja taka jest dozwolona i wystarczająca do jednoznacznego potwierdzenia, że towar opuścił terytorium Unii Europejskiej i został dostarczony do miejsca docelowego na terytorium państwa trzeciego.
Stanowisko takie zawiera przykładowo interpretacja indywidualna z 19 lipca 2023 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.321.2023.2.JS. W interpretacji tej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) uznał, że – choć katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ma charakter otwarty – nie można zastosować stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów na podstawie dowodów innych niż dokumenty „urzędowe”, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.
Według Dyrektora KIS do wniosku tego prowadzi literalne odczytanie przepisów art. 2 pkt 8 w związku z art. 41 ust. 6 i 6a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w świetle których zastosowanie stawki 0% z tytułu eksportu towarów jest możliwe wyłącznie wtedy, gdy wywóz zostanie potwierdzony przez organ celny odpowiednim dokumentem celnym.
Organ interpretacyjny stwierdził, że dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest: (-) elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany w systemie AES, (-) wydruk ww. komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny, (-) elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany poza systemem AES, jeżeli jego autentyczność jest zapewniona. Niemniej, zdaniem Dyrektora KIS, dokumentem takim nie może być np. raport przesyłki potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE wygenerowany z systemu firmy kurierskiej.
Podatnik, na rzecz którego wydana została wskazana interpretacja nie zgodził się ze stanowiskiem organu. W skardze do WSA podniósł m.in., że ani przepisy ustawy, ani przypisy Dyrektywy 112 nie uzależniają możliwości skorzystania z prawa do zastosowania stawki VAT 0% przy eksporcie towarów od przesłanki posiadania przez podatnika dokumentów o charakterze urzędowym potwierdzających wywóz, w sytuacji, w której bezsporne jest, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia towarów poza terytorium Unii Europejskiej.
WSA w Białymstoku wyrokiem z dnia 8 listopada 2023 r. (I SA/Bk 335/23) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
W uzasadnieniu wyroku Sąd potwierdził, że – wbrew stanowisku organu interpretacyjnego – konieczność posiadania potwierdzenia wywozu od odpowiednich organów celnych, celem udokumentowania tegoż wywozu, nie wynika z art. 41 ust. 6 i 6a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ani też z art. 146 ust. 1 lit. a w zw. z art. 131 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej zwanej: ,,Dyrektywą 112″). Wskazał, również, że przeciwko stanowisku Dyrektora KIS przemawia pogląd wyrażany przez Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z 28 marca 2019 r., sygn. C-275/18, w którym podkreślono decydujące znaczenie samego faktu wywozu towarów, którego prawnopodatkowe skutki, na gruncie podatku od wartości dodanej, nie mogą być uzależnione od objęcia towaru procedurą wywozu wynikającą z odpowiednich przepisów celnych.
WSA odwołał się także do stanowiska TSUE zajętego w wyroku z dnia 8 listopada 2018 r., wydanym w sprawie C-495/17, zgodnie z którym art. 146 ust. 1 lit. e Dyrektywy 112 w zw. z art. 153 Dyrektywy 112 „[…] należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce podatkowej państwa członkowskiego, na mocy której zwolnienie z podatku od wartości dodanej, odpowiednio, dla usług transportu bezpośrednio związanych z wywozem towarów i dla usług świadczonych przez pośredników pośredniczących w tych usługach transportu jest uzależnione od przedstawienia przez osobę zobowiązaną do zapłaty podatku zgłoszenia celnego wywozowego danych towarów. W tym względzie do właściwych organów należy, do celu przyznania rzeczonych zwolnień, zbadanie, czy spełnienie warunku dotyczącego wywozu danych towarów można wywnioskować z dostatecznie wysokim stopniem prawdopodobieństwa ze wszystkich informacji, którymi dysponują te organy”.
Sąd nawiązał ponadto do wyroku TSUE z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie C-275/18 (Milan Vinš v. Odvolací finanční ředitelství), w którym Trybunał powołując się na wcześniejsze orzecznictwo (w tym wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., Pieńkowski, C-307/16 oraz wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17) stwierdził, że z przepisów tych, a w szczególności z terminu „wysyłane”, użytego w art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112, wynika, iż eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, zaś dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii Europejskiej i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium UE, niemniej art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 nie przewiduje przesłanki (takiej jak ustanowiona w prawie czeskim), zgodnie z którą towar przeznaczony do wywozu powinien zostać objęty procedurą wywozu, aby można było zastosować zwolnienie w eksporcie określone w tym przepisie.
WSA zwrócił uwagę, że zdaniem Trybunału sama okoliczność, że eksporter nie objął danych towarów procedurą wywozu, nie oznacza, iż taki wywóz faktycznie nie nastąpił. Objęcie procedurą wywozu Trybunał ocenił bowiem jako obowiązek formalny, który nie wchodzi w zakres wspólnego systemu VAT, lecz procedury celnej i samo w sobie nieprzestrzeganie tego obowiązku nie wyklucza, że spełnione są przesłanki materialnoprawne uzasadniające przyznanie zwolnienia.
Ostatecznie zatem z orzecznictwa TSUE Sąd wywiódł wniosek, że w przypadku eksportu towarów nie jest kluczowe posiadanie określonych dokumentów czy też objęcie towarów określoną procedurą, lecz sam fakt wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej.
WSA w Białymstoku nawiązał również do wyroku NSA z 10 września 2014 r. (I FSK 1304/13), w którym jednoznacznie stwierdzono, że celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymagań formalnych dla skorzystania ze stawki 0% w przypadku pośredniego eksportu towarów jest udowodnienie przez podatnika, iż spełnione zostały warunki merytoryczne eksportu, głównie w zakresie wywozu towarów poza terytorium UE. Jeżeli jednak okoliczność ta zostanie wykazana innymi dowodami, w tym ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż – w opinii NSA- działanie takie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT.
W oparciu o powyższe WSA w Białymstoku uznał za nieprawidłowe stanowisko Dyrektora KIS wyrażone w interpretacji indywidualnej nr 0113-KDIPT1-2.4012.321.2023.2.JS., gdyż „nadaje ono zbyt duże znaczenie obowiązkowi formalnemu objęcia towaru odpowiednią procedurą, a pomniejsza znaczenie tego, czy dostawa faktycznie miała miejsce”.
Wyrok (I SA/Bk 335/23) nie jest prawomocny, jednak wyraźnie wpisuje się w nurt dotychczasowego orzecznictwa zarówno NSA jak i TSUE poświęconego zasadom dokumentowania podstaw zastosowania stawki 0% VAT w eksporcie towarów.
dr Joanna Kiszka
Dyrektor Śląskiego Oddziału Instytutu Studiów Podatkowych
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. 32 259 71 50
