Powołanie się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia jako przesłanka „odnowienia” obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn

     Na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (dalej: „ustawa o podatku od spadków i darowizn”) powstanie obowiązku podatkowego łączone jest z powołaniem się przed organem skarbowym na fakt nabycia własności rzeczy i praw majątkowych na podstawie zdarzeń i czynności prawnych objętych przedmiotową daniną, gdy nabycie nie zostało wcześniej zgłoszone do opodatkowania.

     Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem „powołania się przez podatnika”. W ocenie organów podatkowych, w rozumieniu art. 6 ust. 4 tejże ustawy, oznacza ono w szczególności każde wskazanie nabycia masy spadkowej organowi podatkowemu przez spadkobiercę, w tym m.in. złożenie zeznania SD-3, w którym ujawnia się nabycie w wyniku dziedziczenia. Organy podatkowe skłonne są więc przyjmować, że w wyniku takiego powołania się powstaje na nowo obowiązek podatkowy oraz „odnawia” się kompetencja organu do wydania decyzji w sprawie podatku od spadków i darowizn, a w rezultacie wykluczone jest m.in. przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia.

     Takie stanowisko zostało wyrażone m.in. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w decyzjach wydanych w sprawie podatniczki, której obowiązek podatkowy powstał pierwotnie w maju 2010 r., tj. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego stwierdzającego nabycie spadku, a następnie wobec tego, że spadkobierczyni nie zgłosiła nabycia spadku w przewidzianym prawem terminie ? w ocenie organu ? powstał ponownie (odnowił się) z chwilą powołania się przez podatniczkę na fakt nabycia spadku, tj. w dniu złożenia zeznania SD-3 (w styczniu 2020 r.). Ponieważ Naczelnik US ustalił podatniczce z tytułu powyższego nabycia zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn, a Dyrektor IAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, w pełni podzielając jego stanowisko, podatniczka zaskarżyła przedmiotową decyzję do WSA w Rzeszowie.

     Sąd ten w wyroku z 5 listopada 2020 r. (I SA/Rz 465/20) uznał m.in., że obowiązek podatkowy uległ w myśl art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn odnowieniu już w związku z uprawomocnieniem się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, tj. w maju 2010 r. Wówczas też ? w ocenie Sądu ? organ podatkowy miał kompetencję do ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie wskazanego przepisu, a od 31 grudnia 2010 r. rozpoczął się bieg terminu do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn, przy czym ? według Sądu ? nie powinien to być termin 5-letni, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż obowiązek złożenia takiego zeznania dotyczy wyłącznie sytuacji określonych w art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, brak natomiast takiego obowiązku w razie odnowienia obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 4 tejże ustawy, regulującym moment powstania obowiązku podatkowego na nowo wskutek zaistnienia innego zdarzenia niż to, które wcześniej taki obowiązek kreowało.

     Z powyższego WSA wywiódł, że ponieważ podatniczka nie miała obowiązku złożenia zeznania, o którym mowa w art. 17a ustawy o podatku od spadków i darowizn, a tym samym nie zaistniała sytuacja opisana w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, to w konsekwencji organy podatkowe naruszyły art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przyjmując, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

     Należy zaznaczyć, że zgodnie z jednolitym stanowiskiem orzecznictwa sądów administracyjnych ? wyrażonym m. in. w wyrokach NSA z 17 lipca 2015 r., sygn. (II FSK 1485/13) , 6 października 2017 r. (II FSK 2366/1) i 19 września 2017 r. (II FSK 2120/15) oraz wyrokiem WSA w Łodzi z 18 października 2018 r. (I SA/Łd 475/18) ? podatnicy podatku od spadków i darowizn, są zobligowani o złożenia odpowiedniego zeznania podatkowego, na podatek od spadków i darowizn, tylko w przypadku powstania obowiązku podatkowego, na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy i nie mają obowiązku ponownego złożenia takiego zeznania w przypadku, o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy.

     W orzecznictwie sądów administracyjnych ? w tym m.in. wyrokach NSA: z dnia 13 września 1988 r.(SA/Kr 664/88) i 10 grudnia 2015 r. (II FSK 2490/13) ? wskazuje się ponadto, że przez „powołanie się”, o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, należy rozumieć wskazanie, a także odwołanie się do czegoś w celu wykazania zasadności własnego stanowiska czy tezy, a więc chodzi o świadome działanie podatnika, który powołuje się na fakt nabycia z zamiarem wykazania czegoś przed organem podatkowym (organem kontroli podatkowej), osiągnięcia określonego skutku w toczącym się w odniesieniu do niego postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, kontroli podatkowej lub czynnościach sprawdzających.

     W uzasadnieniu przywołanego wyroku NSA o sygn. II FSK 790/13, wskazano w szczególności, że „powołanie się” to świadome działanie podatnika, powołującego się na określoną czynność cywilnoprawną z zamiarem wykazania czegoś przez organem podatkowym. Z kolei z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r. (P 41/10) wynika, że celem opisywanej regulacji było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się przez podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych dochodów na zawarcie umowy pożyczki.

     WSA w Rzeszowie natomiast zauważył, że skoro strona w tych postępowaniach „powołuje się” na okoliczności istotne dla ustalenia stanu faktycznego, które to mogą zostać zweryfikowane przy pomocy środków dowodowych tj. m.in. zeznań świadków, to przez powołanie należy rozumieć świadome działanie podatnika podejmowane z zamiarem wykazania posiadania zasobów pieniężnych przed organem podatkowym w celu osiągnięcia skutku w toczącym się w odniesieniu do niego postępowaniu podatkowym.

     Ponadto Sąd odniósł się do złożenia zeznania przez podatnika, w sytuacji braku obowiązku prawnego i uznał, że jest to nie tylko działanie dopuszczalne, ale co do zasady, przyczynia się do szybszego ustalenia wszystkich istotnych okoliczności mających wpływ na wysokość podatku, jednakże nie może pociągać negatywnych, z punktu interesów podatnika, konsekwencji prawnych, a mianowicie skutkować przedłużeniem trwania kompetencji organu podatkowego do ustalenia wysokości zobowiązania poprzez doręczenie stosownej decyzji. W ocenie WSA, przyjęcie stanowiska przeciwnego prowadziłoby do niedopuszczalnego z punktu widzenia wykładni prawa relatywizmu interpretacyjnego uzależnionego od okoliczności faktycznych, gdyż naruszałoby to między innymi konstytucyjną zasadę równości podatników w zakresie ich obowiązków i obciążeń podatkowych.

     Ze stanowiskiem Sądu wyrażonym w powołanym wyroku nie sposób się nie zgodzić.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu