Pozarolnicza działalność gospodarcza w orzeczeniach sądów administracyjnych i interpretacjach indywidualnych

Podatnicy wielokrotnie mają wątpliwości, czy osiągany przez nich przychód ze sprzedaży nieruchomości należy zakwalifikować do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza czy też do innych źródeł. Kiedy w opinii sądów administracyjnych mamy do czynienia z pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych? Czy podobne stanowisko zajmuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych?

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych¹ źródłami przychodów są:

?1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

2)   działalność wykonywana osobiście;

3)   pozarolnicza działalność gospodarcza;

4)   działy specjalne produkcji rolnej;

5)   (uchylony)

6)   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;

7)   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;

8)   odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

?    jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c ? przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy ? przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

8a) działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną;

8b) niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da;

9)   inne źródła?².

Jeśli idzie o przepisy dotyczące przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przypomnieć, że w myśl art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., ilekroć w tej ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

?    prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Na temat definicji pozarolniczej działalności gospodarczej i warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby można było uznać dane przychody za pochodzące z tego źródła, wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne.

Przykładowo NSA w wyroku z dnia 31 sierpnia 2020 r. stwierdził, że: ?Pozarolnicza działalność gospodarcza jest źródłem przychodów, którą ustawodawca zdefiniował w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. [tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ? przyp. red.] jako działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych ? prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przy dokonywaniu kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu trzeba wziąć pod uwagę, że wyszczególniony w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. rozłączny katalog źródeł przychodów pozwala na zakwalifikowanie danego przychodu tylko i wyłącznie do jednego z jego źródeł wymienionych w tym przepisie. Nadto, aby uzyskane przez podatnika przychody zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w pkt 3 ust. 1 art. 10 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza), podejmowana przez podatnika aktywność musi zawierać wszystkie elementy pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. [wszystkie podkreślenia ? aut.]

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozarolnicza działalność gospodarcza musi mieć zarobkowy charakter, co oznacza, że celem jej podjęcia jest osiągnięcie zysku, czyli nadwyżki przychodów nad wydatkami. Nie jest to jednak równoznaczne z koniecznością osiągnięcia tego zysku, gdyż w działalności gospodarczej może wystąpić również strata. Z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że rezultat prowadzonej działalności nie jest istotny. Z kolei jednak sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzonymi przez niego transakcjami nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Działalność gospodarcza musi być prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, na co wskazuje planowa realizacja określonych zadań oraz podejmowanie ich w sposób systematyczny i powtarzalny (patrz: wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1446/15). Działalność gospodarcza to stan obiektywny, którego nie kreuje zgłoszenie jej prowadzenia właściwym organom. Nie ma też znaczenia subiektywne podejście podatnika, który uważa, że takiej działalności nie prowadzi. Działalność gospodarcza jest zjawiskiem ? ciągiem zdarzeń faktycznych ? o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub jej nie prowadzi albo też że uległa ona zawieszeniu (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2563/10). Z tych powodów dla oceny, czy podatnik prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ma istotne znaczenie, czy była ona prowadzona na przestrzeni kilku lat a nie roku, za który została wydana decyzja podatkowa. Znaczenie ma zorganizowanie faktyczne tej działalności, na co składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, mieszczących w sobie czynności przygotowawcze oraz fazę realizacji (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3525/15)?³.

Z kolei w wyroku z dnia 14 lipca 2020 r. NSA wskazał, że: ?W istocie, aby w kontekście art. 5a pkt 6 czy art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. ustalić granicę między działalnością gospodarczą a odpłatnym zbyciem składników majątku osobistego, należy przeprowadzić kompleksową analizę działań podejmowanych przez dany podmiot [podkreślenie ? aut.]. Jednakże analiza ta powinna być dokonana zgodnie z zasadami określonymi w ustawie ? Ordynacja podatkowa⁴, m.in. zasadą swobodnej oceny dowodów, czy zasadą prawdy obiektywnej. Wyrażający pierwszą z tych zasad art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W oparciu o tę zasadę organ podatkowy rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych za niewiarygodne. Aby tej oceny dokonać organ jest zobowiązany, w myśl art. 187 § 1 O.p., opierać się na wszechstronnie zebranym i rozpatrzonym w sposób wyczerpujący całym materiale dowodowym. Rozstrzygnięcie organu znajduje następnie odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, które ? zgodnie z art. 210 § 4 O.p. ? zawiera zarówno ustalenia faktyczne, jak i wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów. Trafnie w tej sprawie sąd pierwszej instancji ocenił, że organy prawidłowo przyjęły, iż nabywanie i sprzedawanie nieruchomości nie mogło stanowić jedynie zarządu majątkiem osobistym podatnika, bowiem przekraczało to jego potrzeby mieszkaniowe. Jednak warto zauważyć, że ocena ta dokonana została nie tylko w kontekście zaistniałego (na przestrzeni wielu lat) stanu faktycznego, ale również w kontekście przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., które zostały zarówno przez organy, jak i przez sąd pierwszej instancji drobiazgowo przeanalizowane. Dopiero to pozwoliło organom i sądowi pierwszej instancji ocenić, czy skarżący jedynie obracał majątkiem osobistym, czy prowadził działalność gospodarczą?⁵.

Warto również przytoczyć wyrok z dnia 14 stycznia 2020 r., w którym NSA zauważył, że: ?[?] o fakcie dokonania sprzedaży gruntu w charakterze podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym (wykonywania prawa własności), decyduje stopień aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażowane są środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej [podkreślenie ? aut.]. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym sprzedaży terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W toku postępowania jednoznacznie wykazano, że rozmiar prowadzonej przez stronę działalności wobec nieruchomości położonej w Z., obszar S., a także innych nieruchomości świadczy o działaniu zaplanowanym i w pełni profesjonalnym. Strona skarżąca, jak wynika ze stanu faktycznego, poczyniła szereg nakładów, których ostatecznym celem było korzystne zbycie przedmiotowych działek. Podjęte przez nią czynności od momentu zakupu do chwili sprzedaży gruntu wskazywały na zorganizowany i profesjonalny charakter całego przedsięwzięcia. Nie można również pominąć skali oraz zyskowności obrotu nieruchomościami, które to czynniki również wykluczały uznanie dokonywanych transakcji za zwykłe wykonywanie prawa własności w odniesieniu do majątku prywatnego osoby fizycznej. Niniejszej konstatacji nie mogła zmienić podniesiona w skardze kasacyjnej (w odniesieniu do sprzedaży działek w 2011 r.) okoliczność braku inicjatywy strony w dokonanych przez gminę zmianach w planie zagospodarowania przestrzennego tego gruntu, przy tak dużej skali transakcji kupna-sprzedaży dotyczących nieruchomości w Z, obszar S. Prawidłowo zatem w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ogół okoliczności sprawy, ich rozmiar, a także sekwencja czasowa czynności podejmowanych przez stronę jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych, przy czym bez znaczenia jest okoliczność podjęcia przez gminę inicjatywy zmiany planu zagospodarowania przestrzennego (gruntu będącego przedmiotem sprzedaży w 2011 r.), albowiem podział poszczególnych działek następował już na wniosek skarżącej. Ponadto, jak wynika z dokonanych ustaleń, strona wielokrotnie dokonywała zakupów nieruchomości ze środków uzyskiwanych ze sprzedaży innych nieruchomości. Podniesiony w skardze kasacyjnej argument, że organy podatkowe nie wykazały, że to strona publikowała w prasie lub w internecie ogłoszenia o sprzedaży nieruchomości, nie może być uznany za skuteczny, wobec oczywistej okoliczności, że ogłoszenia te były w interesie współwłaścicieli nieruchomości, którzy współpracowali ze sobą realizując wspólny cel. Wobec powyższego ustalenia organów podatkowych w tym zakresie przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania uznać należy za zasadne i przekonywujące. Twierdzenia skarżącej, mające na celu zakwestionowanie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, nie znalazły pokrycia w prawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym?⁶.

Z kolei WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 31 marca 2021 r. stwierdził, że: ?Definicja działalności gospodarczej zawarta we wskazanym ostatnio przepisie [tj. art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ? przyp. red.] pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie. Definicja ta wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zarobkowy charakter [wszystkie podkreślenia ? aut.] działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają wskazane cechy rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi itp. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny, w zależności od stanu swojej świadomości czy przewidywanych korzyści podatkowych, kwalifikować wykonywanej przez siebie aktywności. Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Należy także dodać, że nie ma przesądzającego znaczenia to, czy podatnicy prowadząc działalność gospodarczą dysponują przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Czym innym bowiem jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej. Poza tym prowadzenie działalności gospodarczej wcale nie musi być związane z posługiwaniem się oznaczeniem indywidualizującym, skoro można prowadzić ją także pod własnym nazwiskiem, nie zawsze też konieczne jest posiadanie licencji, koncesji, zezwoleń czy praw wynikających z umów najmu, dzierżawy, czy też prowadzenie ksiąg i dokumentów związanych z działalnością gospodarczą. Do prowadzenia działalności w sposób zorganizowany nie jest konieczne ustanowienie określonych struktur organizacyjnych czy majątkowych. Sposób zorganizowania danej działalności wynika z jej przedmiotu, wymogów rynku oraz potrzeb prowadzącego taką działalność. Definicja działalności gospodarczej dotyczy stanu faktycznego a nie prawnego (por. wyrok WSA w Gliwicach z 18 maja 2010 r., I SA/GI 179/10).

Granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f.), od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.f.), ma charakter płynny. Wątpliwości w szczególności mogą dotyczyć sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości, jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej. Z tych też względów na właściwą kwalifikację przychodów wpływa całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości (tak: wyrok NSA z 3 lipca 2013 r., II FSK 2110/11). Proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 ustawy o p.d.o.f., nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca zachowań podatnika, umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od zwykłego odpłatnego zbycia (pkt 8). Zatem w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (np. nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.f. może wskazywać zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, polegających na: wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym przygotowanych w ten sposób do zbycia nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym (tak: wyrok NSA z 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13).

[?] By na podstawie art. 5a pkt 6 czy art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 ustawy o p.d.o.f. możliwe było ustalenie granicy między działalnością gospodarczą a odpłatnym zbyciem składników majątku osobistego, konieczne jest przeprowadzenie całościowej i szczegółowej analizy czynności (działań) podejmowanych przez dany podmiot (tak: wyrok NSA z 14 lipca 2020 r., II FSK 749/18)?⁷.

Podobne stanowisko prezentowane jest również w interpretacjach indywidualnych. Jako przykład można wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 maja 2021 r., w której organ ten stwierdził, że: ?Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednym z nich jest ? wskazane w punkcie 8 tego przepisu ? odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d. innych rzeczy,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c ? przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy ? przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jak wynika z tego przepisu, odrębnym źródłem przychodu jest m.in. czynność odpłatnego zbycia nieruchomości lub określonych praw do nieruchomości, pod warunkiem, że:

1. nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej;
   Jeśli ten warunek nie jest spełniony ? czyli jeśli zbycie następuje w okolicznościach, które są wykonywaniem działalności gospodarczej ? to przychody z takiego zbycia są zaliczane do źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza”, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy.
2. następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie ? w przypadku nieruchomości i praw do nieruchomości. Odpłatne zbycie dokonywane po upływie tego terminu nie stanowi źródła przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nie wiąże się z powstaniem obowiązków podatkowych w tym podatku po stronie zbywającego.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca wraz z żoną planują sprzedać udziały w działkach powstałych z podziału działki nr w (?). Wnioskodawca z żoną kupili udział w działce nr X w (?) w 1999 r. Ten rok należy zatem uznać za rok nabycia udziału w poszczególnych podzielonych działkach.

Wobec tego w przypadku planowanych sprzedaży działek powstałych z podziału działki nr X w (?) będzie spełniony warunek upływu 5 lat pomiędzy końcem roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a momentem sprzedaży udziałów w nieruchomości.

Dla potrzeb oceny, czy opisane sprzedaże „nie następują w wykonywaniu działalności gospodarczej”, konieczne jest odniesienie się do art. 5a pkt 6 ustawy. [?]

Pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy to działalność, która ma następujące cechy:

1. jest działalnością zarobkową;
2. jest prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły;
3. jest prowadzona we własnym imieniu.

Działalność „zarobkowa” to działalność której celem jest „zarabianie”, generowanie zysku, zapewnienie określonego dochodu. Sposób jej prowadzenia jest podporządkowany temu, aby osiągać jak najlepsze wyniki gospodarcze. Jednocześnie, brak osiągnięcia celu jakim jest realny zysk nie oznacza, że prowadzona działalność nie miała charakteru zarobkowego. Istotny jest bowiem cel jej prowadzenia, a nie ostateczne efekty. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się bowiem z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów.

Jednocześnie, nie można utożsamiać „działalności zarobkowej” w rozumieniu ustawy z jakimkolwiek działaniem podatnika, które daje efekt zysku. W przepisie mowa jest bowiem o „działalności”, czyli nie o pojedynczych działaniach podatnika, ale zespole działań podejmowanych w określonym celu.

Cecha „prowadzenia działalności w sposób zorganizowany i ciągły” nie oznacza konieczności spełnienia formalnych wymogów organizacji działalności (np. rejestracji urzędowej). Cecha ta odnosi się do faktycznego sposobu jej prowadzenia. I tak:

• „zorganizowany” to będący efektem „organizowania”. „Organizować” natomiast to ?przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie?, albo ?nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek? (Nowy Słownik Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000);
• „ciągłość” w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względną stałość jej wykonywania. Kryterium „ciągłości” służy wyeliminowaniu z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Nie oznacza to jednak, że działalność gospodarcza nie może być prowadzona tylko sezonowo albo poprzez powtarzanie cyklu lub określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu o charakterze zarobkowym (bez względu na okres, w jakim powiązane ze sobą czynności służące realizacji tego celu miałyby być realizowane).

W opisanych okolicznościach nie ma podstaw do stwierdzenia, że Wnioskodawca będzie sprzedawał opisane działki w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zachowanie sprzedających w odniesieniu do posiadanych nieruchomości to czynności, które nie noszą znamion zorganizowanej działalności o charakterze handlowym. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie okoliczności faktycznych sprawy:

• Nieruchomości nie zostały kupione w celu późniejszej sprzedaży ? udział w działce nr X w (?) kupiony został w celu zabezpieczenia potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy i jego rodziny.
• Nieruchomości w okresie ich posiadania przez Wnioskodawcę nie były wykorzystywane w celach zarobkowych, nie były źródłem przychodów Wnioskodawcy ? były odłogowane.
• Wnioskodawca nie podejmował czynności, które miały na celu zwiększenie atrakcyjności nieruchomości jako przedmiotu sprzedaży, w szczególności dotyczących ustanowienia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w obrębie działki nr X w (?). Wnioskodawca nie ponosił również nakładów na uzbrojenie działek.
• podział działki nr X w (?) nie miał na celu zwiększenia potencjalnych przychodów ze sprzedaży, ale służył znalezieniu osób zainteresowanych zakupem (działka była oferowana w całości do sprzedaży, ale nie było chętnych na zakup tak dużej nieruchomości).

Także sposób „organizacji” sprzedaży działek, tj. korzystanie z usług pośrednictwa biura nieruchomości, nie przemawia za uznaniem, że Wnioskodawca prowadzi działalność handlową o zorganizowanym i ciągłym charakterze. W szczególności, zakres czynności powierzonych pośrednikowi sprzedaży nieruchomości i sposoby oferowania nieruchomości do sprzedaży nie wykraczają poza standardowe warunki tego typu usług świadczonych dla klientów prywatnych.

Co istotne, Wnioskodawca nie dokonywał wcześniej sprzedaży nieruchomości, które mogłyby zostać uznane za element „ciągłości” działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Nie planuje również innych sprzedaży nieruchomości niż opisane we wniosku.

Okoliczności faktyczne wskazane przez Wnioskodawcę nie dają zatem podstaw do uznania, że planowana sprzedaż udziałów w działkach powstałych z podziału działki nr X w (?) nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Tym samym, przychody uzyskane z planowanych sprzedaży udziałów w działkach nie będą pochodziły ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Skutki podatkowe tych transakcji należy ustalić w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy?⁸.

Podsumowując, że aby można było mówić o przychodzie z pozarolniczej działalności gospodarczej, aktywność podatnika w tym zakresie musi się charakteryzować wszystkimi następującymi elementami (co wynika m.in. z przytoczonego wcześniej wyroku WSA w Poznaniu z dnia 31 marca 2021 r.):

1)   zarobkowy charakter, tj. działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej;

2)   zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym, tj. prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany;

3)   wykonywanie działalności w sposób ciągły, tj. prowadzenie jej w sposób stały, a nie okazjonalny; ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń;

4)   działanie we własnym imieniu, tj. podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki⁹.

Stwierdzenie, czy dany przychód ze sprzedaży nieruchomości stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., każdorazowo wymaga dogłębnej analizy stanu faktycznego. Organy podatkowe, aby zakwalifikować dany przychód jako osiągnięty z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą udowodnić na podstawie zebranego i kompletnego materiału dowodowego („całokształt ustaleń faktycznych”), że zostały spełnione wszystkie warunki, o których była mowa powyżej. Należy mieć przy tym na uwadze zarówno działania podatnika przed osiągnięciem konkretnego przychodu, jak i działania przez niego planowane.

 

Przypisy

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej: ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.

²     Dodatkowo w myśl art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia:

1)   na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu ? do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy;

2)   w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;

3)   składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności, i dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat.

      Ponadto zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

³     II FSK 1393/18, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/4A9EEA0953, dostęp: 27.05.2021.

⁴     Tj. ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. ? Ordynacja podatkowa, tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.

⁵     II FSK 749/18, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/5B054BB56E, dostęp: 27.05.2021.

⁶     II FSK 696/18, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/AA274F9C66, dostęp: 27.05.2021.

⁷     I SA/Po 851/20, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/50D76A1D6B, dostęp: 27.05.2021.

⁸     0115-KDIT1.4011.63.2021.4.JG, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=606353, dostęp: 27.05.2021.

⁹     Jednocześnie należy pamiętać o przepisach art. 10 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (zob. przypis 2).

 

 

Wróć do spisu treści serwisu