Pożyczka na gruncie podatku od towarów i usług

Od lat kwestia uznania przedsiębiorcy za podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do sporadycznych czynności udzielenia pożyczki jest przedmiotem sporu.

Każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług¹ podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy są dokonywane przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Kluczowe dla określenia, że w przypadku konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług, jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Czynności polegające na udzielaniu oprocentowanych pożyczek pieniężnych stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podkreślić należy, że odpłatna pożyczka udzielona przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, niemożliwa do przypisania do sfery pozagospodarczej działalności danego podmiotu, jest objęta zakresem opodatkowania VAT (por. orzeczenie TSUE z dnia 17 grudnia 2020 r.²). W powołanym wyroku TSUE orzekł, że okoliczność, iż transakcje nie odpowiadają głównemu przedmiotowi działalności, nie wyklucza, że są one dokonywane w ramach działalności gospodarczej.

Powyższe stanowisko potwierdza w szczególności interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2021 r.³ Zaznaczyć należy jednak, że od lat kwestia uznania przedsiębiorcy za podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności udzielenia pożyczki jest przedmiotem sporu.

Organy, ale również sądy przyjmowały, że przedsiębiorcy udzielającego pożyczki nie można uznać za podatnika i dlatego konieczne jest opodatkowanie tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przykładowo taki pogląd zaprezentował WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 28 lipca 2020 r.⁴ oraz NSA w wyroku z dnia 24 kwietnia 2018 r., w którym orzekł, że: „Jeżeli z ww. przepisów u.p.c.c.⁵ wynika, że warunkiem wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest opodatkowanie jej podatkiem od towarów i usług lub zwolnienie z tego podatku jednej ze stron czynności cywilnoprawnej, to właściwie przyjął Sąd pierwszej instancji, iż koniecznym było ustalenie czy jedna ze stron zawartej umowy pożyczki (M […]) jest podatnikiem VAT i czy spółka ta udzieliła skarżącemu pożyczki w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT [tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – przyp. red.].

Organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, w swoich rozważaniach nie pominęły kwestii zamiaru wykonywania czynności udzielania pożyczek innym podmiotom przez M […], bowiem jednym z kryteriów, w oparciu o które dokonuje się kwalifikacji aktywności gospodarczej podmiotu, jest zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, gdyż nawet wykonanie czynności jednorazowo, ale z takim zamiarem, może zdecydować o zakwalifikowaniu tej czynności jako wykonanej w ramach działalności gospodarczej. Oprócz analizy zapisów o zakresie prowadzonej działalności przez spółkę (uwidocznionych w KRS – wynajem nieruchomości, ich zarządzanie i utrzymanie) najistotniejsze były zeznania prezesa M […] (M.R.) z dnia 19 maja 2014 r., z których wynika, że «zakres działania spółki nie obejmował i nie obejmuje usług pośrednictwa finansowego, a spółka udzieliła jednorazowej pożyczki i nie będzie ich udzielała więcej». Powyższe oświadczenie nie wskazuje zatem na działania spółki z zamiarem udzielania pożyczek w celach zarobkowych oraz na świadomość, iż jest to rodzaj działalności gospodarczej. Oświadczenie to – wbrew argumentom podnoszonym przez autora skargi kasacyjnej – było wystarczającą podstawą do tego, aby nie kwalifikować do działalności gospodarczej udzielonej przez M […] pożyczki. Skarżący nie wykazał też, aby w następnych latach spółka udzielała takich pożyczek, a według postanowień art. 15 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych [podkreślenie – B.G.]”⁶.

W kontekście powyższego należy zatem dostrzec ryzyko podatkowe związane z uznaniem pożyczkodawcy za podatnika. Przyjęcie bowiem poglądu, że pożyczkodawca nie będzie miał statusu podatnika w stosunku do czynności udzielenia pożyczki, oznaczałoby konieczność opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, że obecnie można dostrzec zmianę podejścia Krajowej Informacji Skarbowej do analizowanego zagadnienia, czego przykładem jest m.in. powołana interpretacja z dnia 29 stycznia 2021 r., w której wskazano, że: „Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet, gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym [wszystkie podkreślenia – B.G.].

W efekcie, udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnianiu kapitału na wskazany w umowie okres. Czynność udzielenia pożyczki w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek lub prowizji z tytułu korzystania z cudzego kapitału traktowana jest jako świadczenie usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Dotychczas Wnioskodawca będący stroną postępowania (Spółka A) nie prowadził działalności w zakresie udzielania kredytów/pożyczek, niemniej w styczniu 2020 roku została podpisana umowa pożyczki, w ramach której Wnioskodawca zdeklarował się udzielić innej spółce «B» oprocentowaną pożyczkę w kwocie 36 tys. wypłacaną w transzach miesięcznych wg harmonogramu. Spółka B również jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wszystkie czynności Wnioskodawcy należą do płaszczyzny gospodarczej i związane są z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, do której to sfery niewątpliwie należy odpłatne udzielanie pożyczek. Zawarta umowa spełniała przesłanki do uznania za umowę pożyczki w rozumieniu art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 czerwca 1964 r. – Kodeks cywilny, a także pożyczkę pieniężną w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku VAT.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy należy stwierdzić, że udzielenie przez Wnioskodawcę pożyczki opisanej we wniosku spełnia przesłanki uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu czy statusu nabywcy. Udzielanie pożyczki przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzące obowiązki w podatku od towarów i usług. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu.

W konsekwencji, na podstawie powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, czynność udzielenia przez Wnioskodawcę oprocentowanej pożyczki, stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”⁷.

Jeśli natomiast chodzi o kwestię zastosowania zwolnienia, należy przypomnieć brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w myśl którego zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Jak stanowi art. 43 ust. 15 tej ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1)   czynności ściągania długów, w tym factoringu,

2)   usług doradztwa,

3)   usług w zakresie leasingu.

Powyższe pojęcia powinny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług jest pobierany od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Zwolnienie to dotyczy zarówno otrzymanych odsetek od pożyczki, jak i prowizji za udzielenie pożyczki⁸.

 

Przypisy

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: ustawa z dnia 11 marca 2004 r.

²     Wyrok w sprawie C-801/19 FRANCK d.d. Zagreb v. Ministarstvo financija Republike Hrvatske Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak.

³     0111-KDIB3-1.4012.986.2020.2.KO, https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/435417, dostęp: 26.10.2022.

⁴     I SA/Gl 203/20.

⁵     Tj. ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 111 – przyp. red.

⁶     II FSK 1105/16, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/323C2E190C, dostęp: 26.10.2022.

⁷     Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2021 r., 0111-KDIB3-1.4012.986.2020.2.KO, dok. cyt.

⁸     Zob. m.in. stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2018 r., 0114-KDIP4.4012.234.2018.1.EK.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu