Pożyczka w grupie kapitałowej z udziałem podmiotu zagranicznego ?skutki w podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych

Pomimo popularności innych konstrukcji prawnych stosowanych w celu finansowania działalności gospodarczej przez współpracujące ze sobą spółki należące do grupy kapitałowej, takich jak choćby tzw. polityka poręczeń, w praktyce obrotu gospodarczego wciąż powszechnie korzysta się z pożyczek w rozumieniu art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ? Kodeks cywilny¹. Zarówno udzielenie, jak i otrzymanie odpłatnej pożyczki przez podmiot działający w ramach grupy kapitałowej wymaga rozpoznania szeregu następstw na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług² oraz ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych³. Udzielenie pożyczki wyczerpuje bowiem znamiona usługi w sensie art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a jednocześnie jest expressis verbis wymienione w enumeratywnym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zamieszczonym w art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. Skutki transakcji, w tym jej opodatkowanie bądź jego brak, zdeterminowane są m.in. przez prawnopodatkowy status pożyczkobiorcy dla celów podatku od towarów i usług, a w szczególności przez to, czy podmiot z grupy kapitałowej posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Znaczące są również okoliczności dokonania czynności, takie jak miejsce i forma zawarcia umowy oraz położenie jej przedmiotu, co ? ze względu na wzrost znaczenia form komunikacji elektronicznej oraz powszechność obrotu bezgotówkowego ? wymaga rozstrzygnięcia dodatkowych kwestii, takich jak choćby charakter prawny środków pieniężnych znajdujących się na rachunku bankowym. Wskazane zagadnienia uczyniono przedmiotem niniejszej analizy, lecz jednocześnie ograniczono ją do przypadków otrzymania i udzielenia pożyczki przez kontrahenta zagranicznego.

 

1. Udzielenie pożyczki podmiotowi zagranicznemu ? skutki w podatku od towarów i usług

 

Udostępnienie kapitału w zamian za określone w umowie odsetki co do zasady ? jako odpłatne świadczenie usług ? podlega przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Kluczową kwestią dla objęcia czynności zakresem podatku od towarów i usług (i w konsekwencji wyłączenia na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r.⁴ z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych) jest wszakże wykonanie jej przez podmiot, który działa w tej sytuacji w charakterze podatnika wskazanego podatku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Formalny status dokonującego danej czynności jako podatnika nie stanowi bowiem przesłanki wystarczającej do przyjęcia, że podmiot ten jest podatnikiem w odniesieniu do konkretnej dostawy lub usługi, a w konsekwencji uznania, czy transakcja powinna podlegać opodatkowaniu.

1.1. Status podatkowy pożyczkodawcy

Na gruncie orzecznictwa oraz stanowisk interpretacyjnych organów podatkowych sporne jest, czy zawieranie umów pożyczki powinno wyczerpywać znamiona działalności zorganizowanej i świadczonej w sposób ciągły, czy też podlega opodatkowaniu niezależnie od częstotliwości świadczeń.

Organy interpretacyjne skłonne są przyjmować, że: ?Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy?⁵. W rezultacie nawet jednorazowe udzielenie pożyczki spółce przez jej udziałowca może być kwalifikowane jako działanie podlegające podatkowi od towarów i usług.

Działający w imieniu Ministra Finansów dyrektorzy izb skarbowych wielokrotnie przyznawali przy tym, że: ?Udzielanie [?] pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym?⁶.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 1 marca 2016 r. uznał: ?Fakt, że działalność w zakresie pożyczek nie została wprost wykazana jako przedmiot działalności Spółki w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, nie przesądza, że udzielona pożyczka nie będzie prawnie skuteczna lub udzielona poza prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z tym, udzielenie przedmiotowych pożyczek będzie wykonywane przez Spółkę jako podatnika podatku VAT?⁷.

Stanowisko to podziela również część sądów administracyjnych. Przykładowo WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 18 stycznia 2012 r. wyraził opinię, że podatnik podatku od towarów i usług, prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., działa w charakterze podatnika odnośnie do wszystkich czynności, które mieszczą się w przedmiocie jego działalności gospodarczej, jak również tych czynności, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie takiej działalności. Ten drugi typ czynności to zaś wszelkie działania podatnika mające charakter sporadyczny (okazjonalny, incydentalny), które pozostają poza głównym przedmiotem jego działalności, lecz stanowią konsekwencję tej działalności, a tym samym bezpośrednio ją uzupełniają. Sąd podkreślił również, że dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług określonej czynności nie ma znaczenia, czy jej rodzaj został wymieniony w umowie spółki w ramach zakresu przedmiotowego. Przy czym ? zdaniem Sądu ? to na organie podatkowym spoczywa obowiązek uzyskania od przedsiębiorcy koniecznych danych dla zobrazowania całokształtu jego działalności, w tym ustalenia, jaka jest wartość, ilość i częstotliwość pożyczek w relacji do wykorzystania aktywów⁸.

W świetle powyższego można by przyjąć, że ilekroć pożyczka udzielana jest odpłatnie i przy wykorzystaniu przedsiębiorstwa pożyczkodawcy, wówczas pożyczkodawca ten działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w ramach swojej działalności gospodarczej. Bez znaczenia jest zaś to, czy udzielanie pożyczek należy do głównego przedmiotu działalności pożyczkodawcy, czy też pozostaje poza nim, jak również to, czy pożyczka udzielona zostanie jednorazowo, czy w ramach systematycznej działalności.

Należy jednak pamiętać, że w rozpatrywanej kwestii istnieje również pogląd odmienny, zakładający, iż pożyczka udzielona przez spółkę kapitałową nie jest objęta regulacjami ustawy z dnia 11 marca 2004 r., jeśli umowa ma wyłącznie charakter okazjonalny, nie nosi cech systematyczności, nie jest też zorganizowaną i świadczoną w sposób ciągły usługą pośrednictwa finansowego, podlegającą na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 tej ustawy zwolnieniu z podatku od towarów i usług, nawet jeśli pożyczki udzielił podmiot gospodarczy oraz finansował tę czynność ze środków wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Tego typu ocenę jednorazowej pożyczki udzielonej udziałowcowi zawierają w szczególności wyroki NSA z dnia 30 maja 2012 r.⁹ oraz WSA w Poznaniu z dnia 16 października 2008 r.¹⁰

Kwalifikacja ta może budzić wątpliwości, jeśli zważyć na jej skutki praktyczne, zwłaszcza zaś to, że przy prezentowanym podejściu każda sporadyczna czynność w obrocie gospodarczym powinna pozostać poza zakresem podatku od towarów i usług. W ten sposób wypaczony zostałby sens i system analizowanego podatku.

W przedstawionym kontekście warto zwrócić uwagę na wyrok TSUE, który stwierdził, że: ?Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej¹¹ należy interpretować w ten sposób, że osoba [?], która już jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w związku ze swoją działalnością [?], powinna zostać uznana za „podatnika” względem każdej innej działalności gospodarczej wykonywanej w sposób okazjonalny, pod warunkiem że działalność ta stanowi działalność w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112?¹².

Wobec powyższego należy uznać, że o ile w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego udzielenie spółce pożyczki przez jej wspólnika może zostać zakwalifikowane jako działanie tego ostatniego w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej, umowa, na podstawie której pożyczka ta następuje, winna podlegać przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jako usługa pośrednictwa finansowego korzystająca, na podstawie jej art. 43 ust. 1 pkt 38, ze zwolnienia z podatku od towarów i usług¹³.

W przypadku pożyczek pomiędzy spółkami holdingowymi organy interpretacyjne i sądy administracyjne w swych stanowiskach nie eksponują szczególnie ani częstotliwości udzielania, ani nawet źródeł finansowania tych pożyczek. Za decydujące o kwalifikacji dla celów podatku od towarów i usług uznają natomiast inne czynniki, w tym przede wszystkim związek działań ze sferą gospodarczą i ich profesjonalny charakter.

Dowodzi tego w szczególności interpretacja indywidualna wydana w dniu 23 sierpnia 2016 r.¹⁴ przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której potwierdzona została zasadność stanowiska i argumentacji przedstawionych przez podatnika, że skoro osoba prawna, w przeciwieństwie do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nie wykonuje czynności należących do sfery prywatnej i nie zarządza „majątkiem prywatnym”, to tym samym wszystkie podejmowane przez nią czynności należą do jej sfery gospodarczej i są z nią ściśle związane. Organ przyznał, że jeśli spółka posiada status podatnika VAT w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, to cała jej działalność ma charakter profesjonalny związany ze sferą gospodarczą. Udzielenie pożyczki również następuje zatem w ramach obrotu profesjonalnego i spółka powinna być traktowana jako podatnik VAT także w tym zakresie. Organ podatkowy ani wnioskodawca nie odnieśli się przy tym do kwestii częstotliwości wykonywania czynności oraz rodzaju prowadzonej działalności. Zdaniem obu sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej przesądza o opodatkowaniu VAT. Analogicznie skutki umowy pożyczki oceniają również inne organy podatkowe¹⁵.

Pożyczki spółki holdingowej uznawane są za usługi, i to niezależnie od celu udzielenia, również przez TSUE. Przykładowo w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. Trybunał skonkludował, że ?gdy przedsiębiorstwo wykorzystuje środki stanowiące część majątku do świadczenia usług stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu VI Dyrektywy¹⁶, takich jak udzielanie oprocentowanych pożyczek przez spółkę holdingową spółkom to działa w celach biznesowych lub handlowych, ponieważ transakcje charakteryzują się w szczególności dążeniem do maksymalizacji zysków z zainwestowanego kapitału. Jest tak niezależnie czy pożyczki te są udzielane jako wsparcie finansowe tych spółek, zainwestowanie nadwyżek budżetowych czy też w innym celu?¹⁷. Z kolei ?odsetki otrzymane przez spółkę holdingową jako wynagrodzenie za pożyczki udzielone spółkom, w których posiada ona udziały nie mogą być wyłączone z zakresu VAT, ponieważ odsetki te nie wynikają z samego posiadania majątku, lecz stanowią wynagrodzenie za udostępnienie kapitału osobie trzeciej?¹⁸.

Także w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych ? w tym m.in. w wyroku NSA z dnia 4 czerwca 2013 r.¹⁹ ? twierdzono, że jeżeli pożyczki są udzielane odpłatnie (oprocentowane) i pożyczkodawca planuje lub tylko dopuszcza, że czynność będzie wykonywana wielokrotnie, taka działalność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niezależnie od tego, czy pożyczkobiorcą jest podmiot powiązany, czy nie.

W stanie faktycznym sprawy, w której zapadł powołany wyrok NSA, spółka udzieliła w odstępach kilku lat łącznie trzech pożyczek spółkom z grupy (w 2005 r. dwóch ? na rzecz podmiotu zależnego z siedzibą w Republice Czeskiej oraz w 2013 r. jednej ? na rzecz spółki powiązanej z siedzibą w Polsce) i poinformowała, że w przyszłości planuje także ? w ramach holdingu ? udzielać pożyczek spółkom zależnym. Przy czym dodatkowo planowała stworzenie działu księgowości grupowej, świadczącego na rzecz podmiotów powiązanych usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, w tym zarządzania finansami i sprawozdawczości, oraz pobieranie z tego tytułu wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka zastrzegła, że środki na ewentualne pożyczki pozyskiwać będzie, tak jak do tej pory, z działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (emisja akcji, emisja obligacji, otrzymane dywidendy).

W ocenie NSA, skoro ?Spółka jeszcze przed przekazaniem środków (pożyczek) podmiotom zależnym, podejmuje zorganizowane (aktywne) działania w celu pozyskania środków na pożyczki i realizację usług pośrednictwa finansowego?, to: ?Takie okoliczności świadczą, że spółka świadcząc usługi udzielania pożyczek działa w charakterze podatnika VAT?²⁰.

NSA w omawianym wyroku nawiązał do orzeczenia TSUE w sprawie EDM i uznał ostatecznie, że: ?W świetle powyższego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości trafnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że działalność pożyczkowa spółki przybiera formę profesjonalną (zawodową) i powtarzalną (powielanie czynności i zamiar ich kontynuacji). Powyższego nie przekreśla w żaden sposób fakt, że pożyczki udzielane są (będą) jedynie ograniczonemu kręgowi podmiotów (spółkom zależnym). Całokształt aktywności pożyczkowej spółki (udzielanie pożyczek oraz planowanie ich udzielania) wskazuje, iż świadcząc usługi pożyczkowe na rzecz podmiotów powiązanych spółka występuje w charakterze podatnika VAT, tj. jako podmiot angażujący środki podobne do wykorzystywanych przez usługodawcę?²¹.

Należy wszakże odnotować, że NSA w prawomocnym wyroku z dnia 24 czerwca 2016 r.²² odmówił podatnikowi udzielającemu pożyczki innej spółce z grupy uznania, że transakcja ta jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Sąd przyjął natomiast, że pożyczki dla innej spółki z grupy rodzą obowiązki na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie NSA wyrażonej w powołanym wyroku w przypadku podmiotu, dla którego udzielanie pożyczek nie stanowi głównego obszaru działalności, trudno jest jednoznacznie określić, czy dla każdej udzielonej pożyczki będzie on występował jako podatnik VAT, czy będzie to transakcja incydentalna, pozostająca poza zakresem prowadzonej działalności gospodarczej. Stąd też jeśli transakcja zawarta została w warunkach powiązań gospodarczych między jej stronami, pożyczkodawcy nie należy w odniesieniu do niej traktować jako podatnika VAT.

Według NSA nawet okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie może przesądzać o opodatkowaniu VAT bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika. Z uwagi na to, że pożyczki udzielane przez pożyczkodawcę zostały udzielone podmiotom powiązanym, Sąd uznał, że opodatkowaniu VAT nie podlegały.

Dodatkowo w wyroku z dnia 11 października 2016 r.²³ NSA przyjął, że podatnicy cyklicznie udzielający pożyczek powinni weryfikować na bieżąco, czy działanie to cechuje sporadyczność w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., gdyż od spełnienia tej przesłanki zależy, czy wyłączony zostanie obowiązek odrębnego ustalania wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z uwagi na wystąpienie sprzedaży zwolnionej z VAT.

Podobne niekorzystne dla podatników stanowisko NSA zajął również w prawomocnym wyroku z dnia 3 lutego 2017 r.²⁴, którym uchylił ? uwzględniający skargę na interpretację Ministra Finansów ? wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 grudnia 2014 r.²⁵

Wypada zatem skonkludować, że mimo ? jak się wydawało ? ugruntowanego już orzecznictwa w kwestiach pożyczek spółek holdingowych na rzecz innych członków grupy, czy też ogólnie zasad opodatkowania pożyczek udzielanych w obrocie gospodarczym poza systemem bankowym w związku z zagospodarowaniem wolnych środków pieniężnych za wynagrodzeniem ? nierzadkie są stanowiska sądów administracyjnych, w tym zwłaszcza NSA, istotnie odbiegające od dotychczasowej praktyki. Wątpliwy wydaje się również zbytni rygoryzm w interpretowaniu warunków stosowania art. 90 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w którego wyniku wypaczeniu może ulec ochronna funkcja tego przepisu. Podmiot prowadzący działalność opodatkowaną nie powinien być bowiem ograniczany w prawie do odliczenia podatku naliczonego przez wykonanie czynności zwolnionych, w tym udzielanie pożyczek, jeśli czynności te istotnie mają charakter sporadyczny i pomocniczy.

1.2. Status podatkowy pożyczkobiorcy i jego wpływ na rozliczanie podatku

Udzielenie pożyczki podmiotowi zagranicznemu wymaga dodatkowo ustalenia statusu, jaki dla celów podatku od towarów i usług posiada pożyczkobiorca, ponieważ w obowiązującym stanie prawnym status ten ma istotne znaczenie dla zasad powstawania obowiązku podatkowego. Zasadniczo udzielenie pożyczki rodzi obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, a o miejscu świadczenia usługi z reguły rozstrzyga to, czy usługobiorcą jest podatnik (a w zasadzie przedsiębiorca), czy też konsument (nieprowadzący w danym zakresie działalności gospodarczej). Ponieważ z uwagi na przedmiot opracowania dalsza analiza odnosić się będzie wyłącznie do pierwszej z wymienionych tu ewentualności, zatem dla oceny skutków umowy pożyczki istotny jest art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą ogólną, gdy pożyczkobiorcą jest podatnik ? z zastrzeżeniem irrelewantnych w rozpatrywanym przypadku przepisów art. 28b ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n ? miejscem świadczenia usług jest lokalizacja, w której posiada on siedzibę działalności gospodarczej. Jednocześnie trzeba podkreślić, że art. 28b odnosi się do pożyczkobiorcy jako podatnika w rozumieniu art. 28a, czyli ? jak słusznie zauważa się w literaturze ? de facto przedsiębiorcy²⁶. Pojęcie podatnika zostało bowiem już zdefiniowane w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i w świetle zasad redagowania tekstów prawnych oraz spójności i przejrzystości aktu prawnego nie wydaje się zasadne wprowadzanie odrębnej definicji tego pojęcia wyłącznie na potrzeby stosowania kilku przepisów rozdziału 3 tej ustawy, poświęconych miejscu świadczenia usług. Niemniej mając na uwadze m.in. wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r.²⁷, należy przyjąć, że w podanym zakresie podatnikiem jest nie tylko podatnik mający siedzibę na terytorium Polski, lecz także każdy podmiot z siedzibą w innym państwie Unii Europejskiej lub państwie trzecim, prowadzący samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą.

Rozpoznanie statusu pożyczkobiorcy jako podatnika należy do zadań polskiego usługodawcy, który gdy dokonuje w tym zakresie weryfikacji, powinien stosować przede wszystkim zasady unormowane w art. 18 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011²⁸. Oznacza to, że udzielający pożyczki polski usługodawca może uznać, iż usługobiorca (pożyczkobiorca) prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status podatnika, gdy tenże przekazał pożyczkodawcy swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT, a pożyczkodawca uzyskał potwierdzenie jego ważności oraz przypisanego do numeru VAT nazwiska lub odpowiednio nazwy i adresu zgodnie z art. 31 rozporządzenia nr 904/2010²⁹. Podobnie jako podatnika może również traktować pożyczkobiorcę, gdy ten nie otrzymał jeszcze indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT, ale poinformował usługodawcę, że zwrócił się z wnioskiem o jego nadanie, usługodawca zaś, po pierwsze, uzyska dowolny inny dowód potwierdzający, że usługobiorca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, w stosunku do której wymagana jest identyfikacja do celów VAT, a po drugie, dokona w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności. Jeśli natomiast polski pożyczkodawca nie ma odmiennych informacji, to na podstawie art. 18 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 może uznać, że pożyczkobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status osoby niebędącej podatnikiem. Wystarczy, że wykaże, iż usługobiorca nie przekazał mu swojego indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT.

W świetle powyższego zgodzić się wypada z konkluzją, do której w prawomocnym wyroku z dnia 8 maja 2013 r. doszedł WSA w Białymstoku³⁰. Mianowicie uznał, że z przytoczonych regulacji nie wynika, by tylko kontrahent (z siedzibą w innym państwie członkowskim) mający numer VAT UE bądź dokumentujący w inny sposób swój status podatnika był podatnikiem.

Sąd ten stwierdził ponadto, że: ?Nawet jeśli kontrahent (usługobiorca) niezarejestrowany dla celów VAT UE nie będzie chciał przedstawić żadnych dokumentów potwierdzających fakt prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, to nie znaczy, iż usługodawca nie może przyjąć, że kontrahent jest podatnikiem?³¹.

Fakt bycia podatnikiem jest bowiem okolicznością obiektywną, niezależną zarówno od faktu zarejestrowania się, jak i od faktu przedstawienia dokumentów potwierdzających ten stan rzeczy. Jak zaś podkreśla się w literaturze, może być tak, że z samych okoliczności związanych ze świadczeniem usług będzie wynikać, że nabywca tych usług musi być podatnikiem³².

Podsumowując, w każdej z opisanych tu sytuacji udzielający odpłatnie pożyczki może przyjąć, że biorący pożyczkę jest podatnikiem, a zatem, że miejsce świadczenia wykonanej usługi znajduje się w państwie siedziby tegoż pożyczkobiorcy.

Ustalenie statusu podatkowego pożyczkobiorcy wymaga ponadto uwzględnienia art. 28a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., na podstawie którego dla celów stosowania przepisów o miejscu świadczenia usług podatnikiem jest również osoba prawna nieprowadząca działalności gospodarczej (w rozumieniu ustawy), zarejestrowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych bądź w związku z usługami wewnątrzwspólnotowymi w Polsce lub w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Jednocześnie zastrzec należy, że w świetle art. 28a pkt 2 przywołanej ustawy podatnikiem jest podmiot, który w ogóle prowadzi działalność gospodarczą i w ramach tej działalności dokonuje transakcji niemieszczących się w pojęciu świadczenia usług bądź dostawy towarów.

Ponadto należy wziąć pod uwagę art. 21 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 ustalający ogólną regułę, zgodnie z którą w przypadku gdy świadczenie usług na rzecz podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem uznanej za podatnika jest objęte zakresem stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE, a dany podatnik prowadzi działalność gospodarczą w więcej niż jednym państwie, świadczenie takiej usługi podlega opodatkowaniu w państwie, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługa świadczona jest na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, podlega ona opodatkowaniu w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, które otrzymuje tę usługę i wykorzystuje ją na własne potrzeby. W myśl art. 11 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 stałym miejscem prowadzenia działalności jest przy tym dowolne miejsce ? inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odpowiednio odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na własne potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (przy nabywaniu usług).

Warto odnotować, że w prawomocnym wyroku z dnia 26 czerwca 2009 r.³³ WSA w Warszawie twórczo rozwinął przytoczoną definicję, tj. uznał, że pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności należy rozumieć jako miejsce, w którym podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne, a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Poza tym zasoby te i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny.

Z kolei zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 października 2014 r.: ?Okoliczność, że działalność gospodarcza dwóch spółek związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają zasadniczo konsumenci w Polsce, nie ma znaczenia przy stwierdzeniu, czy spółka cypryjska posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce?³⁴.

Od powyższych informacji będzie więc zależeć opodatkowanie usługi pożyczki w Polsce bądź na terytorium państwa siedziby pożyczkobiorcy lub w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, które otrzymuje tę usługę i wykorzystuje ją na własne potrzeby. W przypadku kwalifikacji wskazującej na miejsce inne niż Polska wykonanie usługi na rzecz zagranicznego pożyczkobiorcy nie spowoduje po stronie polskiego przedsiębiorcy powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Mimo to czynność tę należy odpowiednio dokumentować, aby możliwe było wykazanie, dlaczego nie rozliczono podatku od towarów i usług, a także jaki powstał przychód z tytułu transakcji zagranicznych. Transakcje zagraniczne należy ujmować w prowadzonej ewidencji z datą, w której powstałby obowiązek rozliczenia podatku, gdyby usługi te były świadczone w kraju.

Podsumowując, z regulacji prawnej i orzecznictwa w dziedzinie podatku od towarów i usług można wnioskować, że aby odpłatne świadczenie usług można było uznać za czynność podlegającą opodatkowaniu, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1)   istnienie stosunku prawnego będącego podstawą świadczenia usług³⁵,

2)   odpłatność świadczenia³⁶,

3)   możliwość wyrażenia wynagrodzenia za świadczoną usługę w pieniądzu oraz bezpośredni związek wynagrodzenia ze świadczoną usługą³⁷.

Jednocześnie zasadniczo opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W przypadku udzielania pożyczek partnerom zagranicznym zastosowanie znajdzie zatem ogólna zasada ustalania miejsca świadczenia usługi, określona w art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zgodnie z którą miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, a jeżeli usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W rezultacie usługa udzielenia pożyczki kontrahentowi spoza Polski będzie podlegała opodatkowaniu w kraju siedziby usługobiorcy.

 

2. Udzielenie pożyczki podmiotowi zagranicznemu ? skutki w podatku od czynności cywilnoprawnych

 

Jak wspomniano na wstępie, zasadniczą kwestią dla opodatkowania pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest rozstrzygnięcie, czy czynność udzielenia pożyczki jest wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i czy podlega w konsekwencji przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Odpowiedź pozytywna pozwala bowiem na zastosowanie do wskazanej umowy wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r.³⁸ Wynik negatywny powoduje, że do umowy pożyczki zasadne staje się odnoszenie innych rozwiązań przewidzianych w tej ustawie.

W szczególności uwzględnić należy, że w przypadku udzielenia pożyczki na rzecz podmiotu zagranicznego, np. udziałowca spółki, obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych nie występuje po stronie udzielającego pożyczki, może ewentualnie powstać po stronie pożyczkobiorcy. Na podstawie art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. przy umowie pożyczki obowiązek w tym podatku ciąży bowiem na biorącym pożyczkę i zgodnie z art. 3 powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Niemniej istnieją możliwości wyłączenia takiego obciążenia.

Przede wszystkim z mocy art. 1 ust. 4 pkt 2 przywołanej ustawy zagraniczna pożyczka podlega opodatkowaniu w Polsce, jeżeli spełnione są łącznie trzy warunki:

1)   rzeczy będące przedmiotem pożyczki znajdują się za granicą,

2)   nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski,

3)   czynność została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

A contrario więc, gdy środki pieniężne będące przedmiotem pożyczki udzielonej kontrahentowi zagranicznemu znajdują się w chwili zawarcia umowy za granicą i umowa zostanie zawarta za granicą, to czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w Polsce (nie są objęte zakresem ustawy z dnia 9 września 2000 r.).

Co do charakteru prawnego środków pieniężnych jako przedmiotu umowy pożyczki, a w szczególności ich kwalifikacji dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych jako rzeczy, zdania są podzielone. Chociaż na gruncie art. 720 k.c. pieniądz bankowy nie stanowi rzeczy³⁹, to jednak w świetle orzecznictwa co do zasady pieniądze na potrzeby ustawy z dnia 9 września 2000 r. traktowane są jak rzeczy sui generis⁴⁰.

Stanowisko takie przyjął m.in. WSA w Poznaniu, który w wyroku z dnia 9 grudnia 2010 r.⁴¹ uznał, że w art. 720 k.c. i art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. traktuje się pieniądze jako znaki pieniężne i rzeczy, nie zaś jako prawo majątkowe, którego wykonaniem byłby wpływ pieniędzy na konto podatnika.

Podobnie charakter prawny środków pieniężnych dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych oceniają organy podatkowe⁴². Równocześnie jednak w części orzecznictwa spotykany jest pogląd, zgodnie z którym w przypadku środków pieniężnych powołany przepis ustawy z dnia 9 września 2000 r. należy stosować do wykonywanych za granicą „praw majątkowych”⁴³. Niemniej nawet jeśli pieniądz jest prawem w określonej kwocie, to miejscem wykonywania tego prawa (w chwili zawarcia umowy pożyczki), bez względu na charakter nośnika pieniądza, jest miejsce znajdowania się (przechowywania) nośnika materialnego (znaków pieniężnych) bądź miejsce prowadzenia rachunku bankowego⁴⁴.

W konsekwencji wyeliminowanie opodatkowania umowy pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych nastąpi, jeśli środki pieniężne będą się znajdować za granicą, a umowa zostanie zawarta za granicą. Jednakże umowa pożyczki zawarta za granicą, opiewająca na środki pieniężne znajdujące się w kraju (np. na rachunku bankowym pożyczkodawcy), będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych⁴⁵. Bez znaczenia pozostaje natomiast to, gdzie (w Polsce czy poza jej granicami) nastąpi wydanie przedmiotu pożyczki.

 

3. Otrzymanie pożyczki od podmiotu zagranicznego a podatek od towarów i usług

 

Zasadniczo na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Kiedy jednak pożyczkodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, dla oceny skutków umowy pożyczki istotny jest przepis art. 2a pkt 9 przywołanej ustawy, rozpatrywany w związku z jej art. 17 ust. 1 pkt 4.

Z przepisów tych wynika, że umowa pożyczki może wyczerpywać przesłanki uznania jej za import usług, z którego tytułu podatnikiem jest usługobiorca. Wedle definicji legalnej zawartej w art. 2a pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. importem usług jest bowiem ?świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4?. Stosownie zaś do art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ?usługa jest świadczona przez podatników, mających siedzibę, w której prowadzą działalność, [?] za granicą? i ? odpowiednio do jej art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b ? ?usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju?.

Opodatkowanie importu usług charakteryzuje się tym, że nabywca usługi traktowany jest jako podatnik z tytułu świadczenia usług, których jest odbiorcą. Innymi słowy, import usług opodatkowany jest zgodnie z przepisami obowiązującymi w Polsce, tak jakby nabywca sam świadczył usługę. Według art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. usługa podlega bowiem opodatkowaniu w miejscu, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, obowiązek podatkowy powstaje zaś w momencie wykonania usługi.

Z tego m.in. powodu polski pożyczkobiorca ma możliwość zastosowania zwolnienia od podatku, które przysługuje z tytułu świadczenia analogicznych usług na terytorium kraju, a więc pożyczka udzielona przez podatnika zagranicznego korzysta ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 wspomnianej ustawy⁴⁶, w świetle którego ze zwolnienia korzystają usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Obecnie obowiązujące przepisy nie określają specjalnych zasad ustalania obowiązku podatkowego dla importu usług. Dlatego zasadniczo stosuje się zasady przewidziane dla krajowych usług, chyba że przepisy nakazują stosowanie zasady ogólnej ustalania obowiązku podatkowego. W tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu udzielenia pożyczki (art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.).

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z dnia 21 czerwca 2019 r.: ?Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z przepisów ustawy, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jednakże m.in. dla usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy, w tym dla usług udzielania pożyczek, przewidziano szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tego tytułu ? w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Rozpoznanie obowiązku podatkowego w przypadku usługi udzielenia pożyczki nie oznacza konieczności rozliczenia należnego podatku VAT, z uwagi na fakt zwolnienia tej usługi od podatku. Jednakże moment rozpoznania obowiązku podatkowego ma w przypadku ww. usługi decydujące znaczenie dla celów wykazania w deklaracji podatkowej za prawidłowy okres podstawy opodatkowania z tytułu importu usługi.

Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy ? podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

[?].Jak zostało wyżej wskazane usługa udzielenia pożyczki jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Tym samym obowiązek podatkowy w związku z importem tej usługi przez Wnioskodawcę powstaje z chwilą otrzymania przez spółkę matkę odsetek, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy i dopiero za ten okres Wnioskodawca ma obowiązek wykazania importu tej usługi w deklaracji VAT-7. Natomiast wystawienie przez spółkę matkę faktur nie powoduje powstania obowiązku wykazania importu usługi przez Wnioskodawcę, ponieważ przepisy nie uzależniają wykazania importu usługi od wystawienia faktury przez kontrahenta?⁴⁷.

Podsumowując: jeżeli pożyczkodawca ma siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium kraju oraz nie posiada siedziby działalności gospodarczej i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, czynność udzielenia pożyczki przez zagranicznego kontrahenta podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej pożyczkobiorcy, czyli zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. na terytorium kraju. Podatnik nabywający usługę pożyczki zobowiązany jest do rozliczenia w kraju podatku od towarów i usług z tytułu importu usług w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 przywołanej ustawy, lecz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 usługi te korzystają ze zwolnienia od tego podatku.

 

4. Otrzymanie pożyczki od podmiotu zagranicznego a podatek od czynności cywilnoprawnych

 

W przypadku pożyczki udzielanej przez osobę z zagranicy przyjmuje się, że środki pieniężne znajdują się za granicą. Jeżeli zatem pożyczkobiorca ma miejsce zamieszkania w Polsce, spełnione są dwa z trzech warunków ? wymienionych w art. 1 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. ? opodatkowania zagranicznej pożyczki w Polsce. Pozostaje więc do rozważenia kwestia miejsca zawarcia umowy.

Wymaga zaznaczenia, że umowa pożyczki jest umową konsensualną, a więc dochodzi do skutku przez zgodne oświadczenia woli. W konsekwencji za miejsce zawarcia umowy pożyczki należy uznać miejsce złożenia przez strony oświadczeń woli. Ogólna reguła interpretacyjna przewidziana w art. 70 § 2 k.c. wskazuje jako miejsce zawarcia umowy miejsce otrzymania przez oferenta oświadczenia woli o przyjęciu oferty. Jak jednak Sąd Najwyższy przyjął w wyroku z dnia 15 czerwca 2010 r.⁴⁸, jeżeli umowa nie została zawarta w trybie ofertowym, ale w wyniku długotrwałych negocjacji, to dla określenia miejsca jej zawarcia nie ma zastosowania art. 70 § 2 k.c., a biorąc pod uwagę, że umowa nie może być zawarta dwukrotnie i w dwóch miejscach, za miejsce jej zawarcia należy uznać miejsce złożenia ostatniego podpisu.

W przypadku gdy do zawarcia umowy dochodzi w ten sposób, że jej treść jest przesłana do pożyczkobiorcy środkami komunikacji elektronicznej (np. e-mail), po czym pożyczkobiorca odsyła pożyczkodawcy podpisany skan umowy, zastosowanie znajduje art. 61 § 2 k.c., zgodnie z którym oświadczenie woli wyrażone w postaci elektronicznej jest złożone innej osobie z chwilą, gdy wprowadzono je do środka komunikacji elektronicznej w taki sposób, żeby osoba ta mogła się zapoznać z jego treścią. W razie wątpliwości w myśl powołanego art. 70 § 2 k.c. umowę poczytuje się za zawartą w miejscu otrzymania przez składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu.

W konsekwencji w przypadku zagranicznej pożyczki, w której umowa między stronami zawierana jest z wykorzystaniem komunikacji w formie elektronicznej, miejscem jej zawarcia jest miejsce zamieszkania pożyczkodawcy. Na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego uznaje się ponadto, że umowa w postaci elektronicznej jest zawarta w kraju miejsca zamieszkania składającego ofertę, tj. pożyczkodawcy. Jeśli zatem umowa nie została zawarta na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pożyczka otrzymana z zagranicy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zaprezentowane stanowisko potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 31 października 2013 r.: ?Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawczyni ma możliwość zawarcia umowy pożyczki od obywatela Japonii. Pożyczkodawca za pomocą poczty elektronicznej (e-mail) wyśle Pożyczkobiorcy ofertę pożyczki. [?]

Z powyższego wynika, że do zawarcia planowanej umowy pożyczki dojdzie za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, dokładnie poczty elektronicznej. Fizyczne podpisanie umowy oraz przesłanie jej do Pożyczkodawcy pocztą będzie wtórne w stosunku do prowadzonych pomiędzy stronami rokowań, będzie miało charakter dowodowy. [?]

W myśl powyższego przepisu [tj. art. 70 § 2 k.c. ? przyp. red.] kryterium decydującym o miejscu zawarcia opisanej we wniosku umowy pożyczki w postaci elektronicznej jest miejsce zamieszkania albo siedziby składającego ofertę w chwili zawarcia umowy. Zatem w rozpatrywanym przypadku miejscem dokonania (zawarcia) umowy pożyczki będzie Japonia?⁴⁹.

Podobne wnioski płyną z interpretacji wydanej w dniu 24 października 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zgodnie z którą: ?Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że umowa pożyczki podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili zawarcia umowy jej przedmiot, tj. pieniądze znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wówczas nie ma znaczenia, gdzie umowa zostanie zawarta i gdzie mają miejsce zamieszkania (siedzibę) strony umowy.

Pożyczka podlega również podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeśli pieniądze będące przedmiotem pożyczki w chwili jej zawarcia znajdują się za granicą oraz nabywca ? pożyczkobiorca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a czynność zostanie dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że zamieszkały w Polsce Wnioskodawca pożyczył pieniądze od osoby prawnej ? Fundacji z siedzibą w Liechtensteinie (dalej: „Fundacja”). W chwili zawierania umowy pożyczki, pieniądze znajdowały się w Liechtensteinie. W wyniku wykonania umowy pożyczki, pieniądze zostały przelane przez Fundację na konto Wnioskodawcy prowadzone przez bank w Liechtensteinie. Do podpisania umowy pożyczki doszło w następujący sposób. Wnioskodawca wyraził wobec Fundacji wstępne zainteresowanie otrzymanej pożyczki i poprosił o ofertę. Fundacja elektronicznie (emailowo) przelała Wnioskodawcy ofertę zawierającą m.in. projekt umowy pożyczki ze wszystkimi kluczowymi elementami (essentialia negotii) takimi jak kwota pożyczki, oprocentowanie, termin zwrotu, etc. Następnie, Wnioskodawca złożył Fundacji ? także w formie elektronicznej (emailowej) oświadczenie o przyjęciu oferty, po czym wydrukował umowę w dwóch egzemplarzach, podpisał i wysłał do Fundacji. Po otrzymaniu papierowych egzemplarzy, Fundacja także je podpisała, jeden egzemplarz pozostawiła w swoich aktach, a drugi odesłała Wnioskodawcy. Umowa pożyczki stwierdza explicite, że miejscem jej zawarcia jest Vaduz (Liechtenstein).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż umowa pożyczki nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca środki pieniężne w chwili jej zawarcia znajdowały się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz umowa pożyczki została zawarta poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?⁵⁰.

Wobec powyższego, jeśli środki pieniężne będące przedmiotem pożyczki udzielonej polskiemu pożyczkobiorcy przez jego zagranicznego kontrahenta będą się znajdowały w chwili zawarcia umowy za granicą i umowa zostanie zawarta za granicą, to czynności te nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w Polsce jako nieobjęte zakresem ustawy z dnia 9 września 2000 r. Dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy w momencie podpisania umowy środki pieniężne będące przedmiotem pożyczki udzielonej polskiemu pożyczkobiorcy nie znajdują się na rachunku bankowym w Polsce, lecz poza jej granicami, na rachunku bankowym zagranicznego pożyczkodawcy. O ile wówczas umowa pożyczki zostanie zawarta za granicą i dodatkowo ze względu na miejsce siedziby pożyczkodawcy poddana prawu obcemu, a środki pieniężne będą bezgotówkowo przekazane na rachunek pożyczkobiorcy i nigdy realnie nie znajdą się na terytorium Polski, z mocy art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. można założyć, że wystąpią przesłanki eliminujące opodatkowanie umowy pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych w Polsce.

Konkluzję tę potwierdza m.in. stanowisko organów podatkowych wyrażone w licznych interpretacjach indywidualnych⁵¹. W szczególności w interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2016 r.⁵² Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że środki pieniężne znajdują się poza terytorium Polski, gdy np. znajdują się one na rachunku bankowym pożyczkodawcy, prowadzonym przez bank z siedzibą poza granicami Polski.

Należy zaznaczyć, że na powyższą konkluzję nie ma wpływu sytuacja, w której wynikające z umowy pożyczki roszczenie po stronie polskiego pożyczkobiorcy o przekazanie przez zagranicznego pożyczkodawcę środków pieniężnych będących przedmiotem pożyczki zostałoby potrącone z wierzytelnością zagranicznego pożyczkodawcy do polskiego pożyczkobiorcy, a więc gdyby nie doszło do faktycznego przelewu środków pieniężnych na rachunek bankowy pożyczkobiorcy. Jak bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach przyjął w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2009 r., wydanej w stanie faktycznym zbliżonym do analizowanej sytuacji: ?Sam fakt możliwości rozliczenia niepieniężnego z tytułu umowy pożyczki nie wpływa bowiem na ocenę istotnych elementów umowy pożyczki na gruncie art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?⁵³.

 

Przypisy

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1740, dalej: Kodeks cywilny lub k.c.

²     Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: ustawa z dnia 11 marca 2004 r.

³     Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 815 ze zm., dalej: ustawa z dnia 9 września 2000 r.

⁴     Wyrażona w tym przepisie norma kolizyjna realizuje zasadę jednokrotnego opodatkowania tego samego zdarzenia, akcentując pierwszeństwo oceny skutków podatkowych na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

⁵     Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 sierpnia 2013 r., ILPP1/443-393/13-2/AI, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=358206, dostęp: 27.03.2021.

⁶     Tamże. Podobnie też np. w interpretacjach indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 czerwca 2013 r., IPTPP2/443-217/13-2/AW; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 maja 2013 r., IPPP2/443-232/13-4/KG; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 maja 2013 r., IBPP2/443-158/13/IK; Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 listopada 2013 r., ILPB2/436-213/13-2/WS.

⁷     ILPP1/4512-1-883/15-2/JKu, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=465361, dostęp: 27.03.2021.

⁸     Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2012 r., I SA/Po 640/11, prawomocny.

⁹     II FSK 2276/10.

¹⁰    I SA/Po 916/08.

¹¹      Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm., dalej: dyrektywa 2006/112/WE.

¹²    Wyrok z dnia 13 czerwca 2013 r. w sprawie C-62/12 Galin Kostow v. Direktor na Direkcija „Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto” ? grad Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, https://eur-lex.europa.eu/legal-content/pl/TXT/?uri=CELEX:62012CJ0062, dostęp: 27.03.2021.

¹³    Przepis art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przewiduje zwolnienie dla usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

¹⁴    IPPP1/4512-598/16-2/MPe.

¹⁵    Zob. np. interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 listopada 2007 r., ITPP1/443-280A/07/KM; Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2008 r., ILPP1/443-887/08-5/MT; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 września 2009 r., IPPP1-443-715/09-2/JB.

¹⁶      Tj. szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych ? wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), Dz. Urz. WE L 145 z 13.06.1977, s. 1, ze zm., Dz. Urz. WE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 23.

¹⁷    Wyrok w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) v. Fazenda Pública, Zb. Orz. 2004, s. I-4295, pkt 67 i 68, dalej: wyrok w sprawie EDM.

¹⁸    Tamże, pkt 65.

¹⁹    I FSK 696/12, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/0B8F54356B, dostęp: 27.03.2021.

²⁰    Tamże.

²¹    Tamże.

²²    II FSK 1493/14.

²³    I FSK 320/15.

²⁴    I FSK 737/15.

²⁵    III SA/Gl 995/14.

²⁶    Zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Warszawa 2017, Komentarz do art. 28 (a) ustawy o podatku od towarów i usług, krytyczna uwaga w pkt 4 i 5.

²⁷    I FSK 586/13.

²⁸    Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, s. 1, ze zm., dalej: rozporządzenie wykonawcze nr 282/2011.

²⁹    Rozporządzenie Rady (WE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 268 z 12.10.2010, s. 1, ze zm.

³⁰    I SA/Bk 108/13, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/874631FFEB, dostęp: 27.03.2021.

³¹    Tamże.

³²    Zob. A. Bartosiewicz, dz. cyt., Komentarz do art. 28 (a) ustawy o podatku od towarów i usług, uwaga w pkt 8.

³³    III SA/Wa 110/09.

³⁴    Wyrok w sprawie C-605/12 Welmory sp. z o.o. v. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, https://eur-lex.europa.eu/legal-content/pl/TXT/?uri=CELEX:62012CJ0605, dostęp: 22.03.2021, pkt 64.

³⁵    Zob. wyrok TSUE z dnia 3 marca 1998 r. w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Zb. Orz. 1994, s. I-743, dalej: wyrok w sprawie Tolsma.

³⁶    Z wyjątkiem sytuacji uregulowanych w art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

³⁷    Zob. wyrok TSUE z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council v. Commissioners of Customs and Excise, Zb. Orz. 1988, s. 1443 oraz wyrok w sprawie Tolsma.

³⁸    Z mocy powołanego przepisu podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1)   opodatkowana podatkiem od towarów i usług,

2)   zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem: umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach.

³⁹    Istotą umowy pożyczki jest przeniesienie własności określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

⁴⁰    Pieniądze będące przedmiotem pożyczki są rzeczą oznaczoną co do gatunku o specyficznych cechach, ponieważ ich wartość nie wynika z właściwości fizycznych, lecz z gwarancji, jakie zapewnia im państwo. Stanowisko takie potwierdzone zostało m.in. w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 2 września 2010 r., III SA/Po 169/10 oraz w wyrokach NSA: z dnia 10 listopada 2004 r., FSK 892/04 i z dnia 8 czerwca 2006 r., II FSK 819/05. Zob. też interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 kwietnia 2009 r., IBPBII/1/436-31/09/MZ.

⁴¹    III SA/Po 463/10.

⁴²    Zob. m.in. stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji wydanej w dniu 20 marca 2014 r., IPTPB2/436-151/13-3/TS.

⁴³    Zob. m.in. wyroki NSA z dnia 15 października 2004 r., FSK 597/04 oraz z dnia 15 listopada 2014 r., II FSK 850/10, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1525/09.

⁴⁴    Zob. A. Goettel, Pożyczka w drodze przelewu bankowego na rzecz podmiotu zagranicznego a PCC. Glosa do wyroku NSA z 15 listopada 2011, I FSK 850/10, „Monitor Podatkowy” 2012, nr 8, s. 45.

⁴⁵    Zob. A. Goettel, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2007, s. 2.

⁴⁶    Stanowisko to potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 kwietnia 2014 r., ILPP4/443-584/13-4/BA.

⁴⁷    0112-KDIL1-3.4012.180.2019.2.PR, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=556933, dostęp: 28.03.2021.

⁴⁸    II CSK 27/10.

⁴⁹    ILPB2/436-202/13-2MK, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=373413, dostęp: 28.03.2021.

⁵⁰    IPPB2/436-603/14-2/MZ, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=407057, dostęp: 28.03.2021.

⁵¹    Zob. np. interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 marca 2010 r., IPPB2/436-13/10-2/AF, z dnia 27 listopada 2008 r., IPPB2/436-373/08-2/MZ, z dnia 9 maja 2008 r., IPPB2/436-48/08-4/MZ oraz z dnia 13 sierpnia 2015 r., IPPB2/4514-231/15-2/KW1; Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2009 r., ILPB2/436-187/09-3/AJ; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 stycznia 2017 r., 2461-IBPB-2-1.4514.663.2016.1.BJ; Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 marca 2017 r., 2461-IBPB-2-1.4514.71.2017.1.BB oraz z dnia 21 sierpnia 2019 r., 0111-KDIB2-2.4014.130.2019.1.MZA.

⁵²    2461-IBPB-2-1.4514.574.2016.1.JKU.

⁵³    IBPBII/1/436-31/09/MZ, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=210431, dostęp: 28.03.2021.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu